Od pewnego czasu podatnicy, organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawiciele doktryny prawniczej w napięciu oczekiwali na rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Ustawą Zasadniczą kontrowersyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej również op.), przewidującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełniania przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wątpliwości w tym zakresie powziął Naczelny Sąd Administracyjny, czego dobitnym wyrazem było postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r., nr I FSK 525/10, w którym NSA skierował do Trybunału Konstytucyjnego zapytanie odnośnie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt. 1 op. Na stanowisko Trybunału w tej kwestii przyszło czekać ponad rok, do dnia 17 lipca 2012 r.
Wyrokiem P 30/11, który zapadł w tym dniu, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 konstytucji.
W komunikacie prasowym dostępnym na stronie internetowej Trybunału (patrz http://www.trybunal.gov.pl/Rozprawy/2012/rozprawy.htm), czytamy, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie „w sprawie”, co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Nie oznacza to, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej powinno być jawne dla podatnika, w szczególności, że powinien być on zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Dodatkowo Trybunał wskazał, iż chociaż wyrok P 30/11 dotyczy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością jego nowelizacji.
Z pozoru można odnieść wrażenie, że rozstrzygnięcie w sprawie P 30/11 jest korzystne dla podatników. Po głębszej analizie nasuwa się jednak pytanie, czy tak jest naprawdę? Niniejszy artykuł stanowi próbę odpowiedzi na to pytanie odpowiedzi na to pytanie oraz zawiera szeroką analizę prognozowanych skutków, jakie wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywoła w obrocie prawnym. Nie będzie to rzecz jasna glossa do w/w wyroku, trudno bowiem o aprobatę bądź krytykę czyjegoś stanowiska, gdy nieznane jest jego uzasadnienie. Będzie to raczej próba szerokiego spojrzenia na możliwości, jakie ów wyrok daje podatnikom, oraz oceny, w jaki sposób wpłynie on na praktykę organów podatkowych oraz finansowych organów postępowania przygotowawczego.
Zakresowy charakter wyroku P 30/11
Na wstępie zasadniczych rozważań należy zaznaczyć, iż wyrok w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako takowy całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. z systemu prawnego. Jak bowiem podkreślają przedstawiciele doktryny prawa konstytucyjnego, wyrok zakresowy powoduje, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6).
Wyjątkowo klarowną charakterystykę wyroków zakresowych przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. I FSK 1735/08, gdzie czytamy : w niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem „w zakresie, w jakim…”, po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku.
Jak wynika z powyższych rozważań, po wyroku P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 op. nadal będzie funkcjonował i w dalszym ciągu będzie dochodziło na jego podstawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niemniej, wyrok ów wykluczy taką wykładnię komentowanego przepisu, zgodnie z którą zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy podatnik nie jest informowany o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem podstawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Tylko zatem podatnicy, u których podobna sytuacja wystąpiła, będą mogli skutecznie powołać się na komentowane rozstrzygnięcie Trybunału. Na sytuację pozostałych podatników wyrok P 30/11 w żaden sposób nie wpłynie.
Wpływ wyroku P 30/11 na sprawy w toku oraz sprawy zakończone ostateczną decyzją podatkową
Bez wątpienia wyrok P 30/11 będzie miał ogromną wartość dla wszystkich tych podatników, których sprawy nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone (znajdują się bądź to na etapie postępowania podatkowego, bądź też na etapie postępowania sądowo-administracyjnego). Nie doprowadzi on bynajmniej do stwierdzenia nieważności wydanych decyzji wymiarowych (jak już była mowa wcześniej art. 70 § 6 pkt 1 op. nie został całkowicie wyeliminowany z systemu prawnego, a zatem nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stypizowana w art. 247 § 1 op., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej), ale powołanie się na niego może skutkować umorzeniem prowadzonych postępowań. Należy przy tym zaznaczyć, iż sądy administracyjne respektują wyroki zakresowe Trybunału Konstytucyjnego, czego wymownym dowodem może być pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. I OSK 674/09, zgodnie z którym fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. sygn. Akt P 28/07 niezgodności powołanego wyżej przepisu, we wskazanym w nim zakresie, z art. 2 w zw. z art. 69 Konstytucji RP nie mógł być zatem pominięty przez Sąd I instancji przy orzekaniu w niniejszej sprawie. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Jedyną zatem trudność, z jaką przyjdzie się zmierzyć podatnikom, będzie stanowiło wykazanie, że w ich sprawach do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w wyniku niekonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 op. (tj. że przed upływem podstawowego terminu przedawnienia nie zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karnego skarbowego).
Nieco inaczej prezentuje się natomiast sytuacja podatników, których sprawy zostały już zakończone decyzją ostateczną, od której nie wniesiono skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego bądź od której skargę wniesiono, ale została ona oddalona. Teoretycznie takim podatnikom będzie przysługiwało prawo do skorzystania z nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego w postaci wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 op. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Nie jest przy tym wymagane, aby niekonstytucyjny przepis został całkowicie wyeliminowany z systemu prawnego, a co za tym idzie, wznowienie postępowania może nastąpić również w wyniku wydania wyroku zakresowego (patrz m. in. rozważania poczynione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r. I FSK 1735/08). Niestety, w przypadku wyroku P 30/11, z tego trybu nadzwyczajnego będą mogli skorzystać jedynie podatnicy, u których do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło w okresie pomiędzy 1 stycznia 2003 r. a 1 września 2005 r. Nie można bowiem zapominać, iż wyrok P 30/11 rozstrzyga o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie okresie. Co za tym idzie, odwołanie się do powyższego wyroku, może doprowadzić do skutecznego wznowienia postępowania, jeżeli miał w nim zastosowanie ten konkretny przepis. Natomiast jeżeli zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 op. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., organ podatkowy bądź to odmówi wznowienia postępowania, wydając decyzję zgodnie z dyspozycją art. 243 § 3 op., bądź też, po wznowieniu postępowania, działając na w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 op., odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 op.
Na zasadność wniosków poczynionych powyżej nie wpłynie konstatacja, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 op. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. także zawiera niekonstytucyjną normę prawną. Bez znaczenia z perspektywy wznowienia postępowania pozostaje również fakt, iż niezgodność tejże normy z Ustawą Zasadniczą została dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny (co najpewniej znajdzie odbicie w uzasadnieniu wyroku P 30/11). Należy bowiem zaznaczyć, iż w zgodnej opinii sądów administracyjnych oraz przedstawicieli doktryny prawniczej moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to m. in. z treści art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102 poz. 643 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi oraz z treści art. 71 w/w ustawy, który określa, co powinno zawierać orzeczenie Trybunału (tak m. in Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008 r. II FSK 857/2007 oraz w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. I FSK 1735/2008). Pytanie wystosowane w postanowieniu I FSK 525/2010 dotyczyło natomiast wyłącznie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2003 r. a 1 września 2005 r.
Jak wykazano, z komentowanego trybu nadzwyczajnego będzie mogła skorzystać wyłącznie ściśle określona grupa podatników. Niemniej jednak, dla podatników z tej grupy, złożenie wniosku o wznowienie postępowania powinno zaowocować uchyleniem decyzji dotychczasowej (wymiarowej) i umorzeniem postępowania podatkowego. Bez wpływu na zasadność powyższej konstatacji pozostaje upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona w pierwotnej decyzji wymiarowej. Co prawda, zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Należy jednak zwrócić uwagę, iż z literalnego brzmienia cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej jest dopuszczalna wyłącznie w braku możliwości wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Taką decyzją z pewnością będzie decyzja wymiarowa. Nie będzie już natomiast decyzją orzekającą co do istoty sprawy decyzja umarzająca postępowania podatkowe z przyczyn określonych w art. 208 § 1 op. W konsekwencji, upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi przeszkody dla uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego w wyniku postępowania wznowieniowego.
Teza postawiona powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto w tym miejscu zacytować fragment wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. I SA/Łd 542/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż wynikający z art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b) OrdPU termin przedawnienia nie może ograniczać uprawnień organu w trybie wznowienia do uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania. Ordynacja podatkowa rozróżnia wszak decyzje orzekające co do istoty sprawy jako decyzje merytoryczne oraz w inny sposób kończący postępowanie podatkowe jako decyzje procesowe (art. 207 § 2 OrdPU). Podobne stanowisko prezentują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (patrz np. B. Gruszczyński (w:), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 850 i nast.).
Podsumowując rozważania poczynione w tym punkcie, należy wskazać, że realne korzyści w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 mogą odnieść dwie grupy podatników :
1) Podatnicy, których sprawy wciąż trwają, tj. wobec których nie została jeszcze wydana ostateczna decyzja wymiarowa, bądź którzy zaskarżyli ostateczną decyzję wymiarową do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zaś postępowanie sądowo-administracyjne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem;
2) Podatnicy, których sprawy zostały już zakończone ostateczną decyzją wymiarową, jeżeli do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w tych sprawach doszło na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.
Na zakończenie wypada jeszcze wspomnieć, iż wznowienie postępowania zostało obwarowane miesięcznym terminem liczonym od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 § 3 Konstytucji RP, wyroki Trybunału co do zasady wchodzą w życie z dniem ich publikacji w Dzienniku Ustaw. Jako że wyrok P 30/11 został opublikowany w Dzienniku Ustaw nr 848 z dnia 24 lipca 2012 r., to wnioski w przedmiocie wznowienia postępowania mogą być składane wyłącznie do dnia 24 sierpnia 2012 r. Zainteresowanym podatnikom z drugiej z wymienionych grup pozostało już zatem niewiele czasu na wzruszenie wydanych wobec nich decyzji wymiarowych.
Wpływ wyroku P 30/11 na praktykę organów podatkowych oraz finansowych organów postępowania przygotowawczego
Jak wynika z dotychczasowych wywodów, dla części podatników, których sprawy zakończyły się bądź nadal trwają, wartość wyroku P 30/11 jest nie do przeceniania. Pełna ocena skutków w/w judykatu nie może jednak ograniczać się wyłącznie do tych podatników, ale wymaga również spojrzenia w przyszłość. Jak już bowiem wspomniano, rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza końca kariery art. 70 § 6 pkt 1 op., a jedynie wyklucza z systemu prawnego niekonstytucyjne rozumienie w/w przepisu.
Z wyroku P 30/11 wynika, iż zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spowoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jeżeli podatnik nie zostanie tym fakcie poinformowany przed upływem podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 op. A contrario, jeżeli przed upływem tego terminu podatnik uzyska informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zostanie skutecznie zawieszony.
W świetle powyższych spostrzeżeń wydaje się oczywiste, że instytucja z art. 70 § 6 pkt 1 op. nadal będzie trwać, zaś praktyka organów podatkowych w zakresie stosowania w/w przepisu zmieni się wyłącznie o tyle, że odtąd będą one informować podatników o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pytanie tylko, w jakiej formie i w oparciu o jaką podstawę prawną taka informacja miałaby być udzielana?
W ocenie autora niniejszego artykułu na chwilę obecną w ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który dawałby organom możliwość informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego in rem. Na szczególną uwagę zasługuje przy tym fakt, iż udzielenie takiej informacji każdorazowo odbywałoby się ze szkodą dla prowadzonego śledztwa (dochodzenia). Bez wątpienia bowiem w sytuacji, gdy podatnik bądź osoby działające w jego imieniu (gdy podatnikiem jest osoba prawna), które znajdują się w gronie potencjalnych sprawców deliktu skarbowego, uzyskują informację o prowadzonym postępowaniu karnym na wczesnym jego etapie (kiedy finansowy organ postępowania przygotowawczego dopiero zaczyna gromadzić materiał dowodowy), w wydatny sposób zwiększa się ryzyko matactwa. W konsekwencji realizacja podstawowego celu postępowania karnego, jaki stanowi ustalenie prawdy materialnej, staje się nadmiernie utrudniona, o ile w ogóle możliwa. Zauważył to zresztą sam Trybunał Konstytucyjny, który w komunikacie prasowym opublikowanym po wydaniu wyroku P 30/11 wyraźnie wskazał, iż podatnik nie powinien być zawiadamiany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego in rem.
Możliwości informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie przewidują również przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r., Nr 83 poz. 930 z późn. zm., dalej również kks). Niemniej, jak wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11, podatnik uzyskuje taką informację z chwilą postawienia mu zarzutów, tj. kiedy postępowanie karne skarbowe wchodzi w fazę ad personam. Należy przy tym zaznaczyć, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów może zostać wydane z tym samym dniem, co postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 303 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., dalej również kpk), zgodnie z którym jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego tokuuzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządzasię postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłoczniepodejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lubprzesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lubnieobecności w kraju. Co za tym idzie, wejście postępowania karnego skarbowego w fazę ad personam może (ale nie musi), nastąpić wraz ze wszczęciem postępowania in rem. O tym, czy w tym momencie istnieje przesłanka niezbędna dla wydania postanowienia o przedstawienia zarzutów w postaci dostatecznego podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba, decyduje finansowy organ postępowania przygotowawczego na podstawie własnej oceny dowodów.
Wydaje się zatem, że praktyka stosowania art. 70 § 6 pkt 1 op. może zmienić się o tylko o tyle, że finansowe organy postępowania przygotowawczego wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe będą odtąd wydawały również postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów popełnienia tego przestępstwa. Tym sposobem już na starcie postępowanie karne przejdzie z fazy in rem do fazy ad personam. Powyższe dodatkowo uprawdopodabnia fakt, iż organy te tylko formalnie pozostają niezależne od organów podatkowych, w rzeczywistości zaś stanowią ten sam zespół ludzki i podlegają kierownictwu tych samych osób. W praktyce zatem wysoce prawdopodobne jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. bardziej nawet niż na praktykę organów podatkowych wpłynie na praktykę finansowych organów postępowania przygotowawczego i doprowadzi do dalszej instrumentalizacji postępowania karnego skarbowego.
Jak ustalono, najpewniejszym na chwilę obecną sposobem informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest postawienie mu zarzutów popełniania takiego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W tym kontekście nasuwa się jednak pytanie, jakie rozwiązanie organy miałyby zastosować w sytuacji, kiedy podatnik jest osoba prawną? Odpowiedź na powyższe pytanie nabiera szczególnego znaczenia ze względu na fakt, iż w polskim postępowaniu karnym podejrzanym może być wyłącznie osoba fizyczna. Brak jest zatem legalnej możliwości, aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane wobec osoby prawnej. Czy oznacza to zatem, że art. 70 § 6 pkt. 1 op. po wyroku P 30/11 utraci skuteczność względem osób prawnych? Otóż nie utraci, bowiem obowiązujące regulacje kodeksu karnego skarbowego stwarzają możliwość włączenia do toczącego się postępowania również osób prawnych. Taka możliwość została przewidziana w art. 24 kks.
Zgodnie z art. 24 § 1 kks, za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jego imieniu w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego korzyść majątkową. Cytowany przepis reguluje instytucję tzw. odpowiedzialności posiłkowej.
Jak podkreśla J. Michalski, odpowiedzialność posiłkowa jest charakterystyczną instytucją prawa karnego skarbowego i polega na przerzuceniu odpowiedzialności za wykonanie kary majątkowej na osobę niewinną z punktu widzenia tego prawa, która nie ma bezpośredniego związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego, lecz którą obciąża się odpowiedzialnością majątkową wyłącznie ze względu na istnienie po jej stronie winy w zakresie wyboru czy nadzoru (patrz. J. Michalski, Komentarz do Kodeksu karnego skarbowego. Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, Warszawa 2000, str. 60, podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. I KZP 28/08). Możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności posiłkowej aktualizuje się wyłącznie w przypadku przestępstw skarbowych, a zatem nie wystąpi ona, jeżeli czyn sprawcy stanowi wykroczenie. Co istotne, w przypadku odpowiedzialności posiłkowej nie jest konieczne uzyskanie korzyści z przestępstwa sprawcy, lecz wystarczy tylko sama możliwość jej odniesienia.
Pociągnięcie do odpowiedzialności posiłkowej następuje w drodze postanowienia wydanego przez organ postępowania przygotowawczego bądź przez sąd (patrz art. 124 § 1 kks). W razie wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 24 § 1 kks wydanie takiego postanowienia jest obligatoryjne i w żadnej mierze nie zależy od uznania organu / sądu (patrz uzasadnienie projektu rządowego nowelizacji kodeksu karnego skarbowego z 2005 r., w którym czytamy, iż odmiennie niż dotychczas projekt przewiduje obligatoryjne stosowanie instytucji odpowiedzialności posiłkowej. Ta konieczna i celowa zmiana zwiększa dotychczasową skuteczność dodatkowego zabezpieczenia uzasadnionych interesów finansów publicznych). Jako że odpowiedzialność określona w art. 24 kks ma charakter posiłkowy, do wydania postanowienia w przedmiocie pociągnięcia do odpowiedzialności może dojść najwcześniej wraz z wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów domniemanemu sprawcy przestępstwa skarbowego. Na postanowienie o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej nie przysługuje zażalenie. Z chwilą wydania takiego postanowienia podmiot pociągnięty do odpowiedzialności uzyskuje status strony postępowania karnego skarbowego (patrz art. 124 § 1 kks w zw. z 121 § 1 kks).
Jak widać, sięgając po instytucję odpowiedzialności posiłkowej, finansowe organy postępowania przygotowawczego będą miały możliwość włączenia podatnika będącego osobą prawną do postępowania karnego skarbowego już w momencie jego inicjacji. Stąd autor niniejszego artykułu przypuszcza, iż to właśnie art. 24 kks posłuży do informowania takich podatników o prowadzonych postępowaniach, dotyczącym niewykonania ich zobowiązań podatkowych. Tym samym, po wyroku P 30/11, instytucja odpowiedzialności posiłkowej, do tej pory traktowana przez część finansowych organów postępowania przygotowawczego nieco po macoszemu (pomimo jej obligatoryjnego charakteru), prawdopodobnie będzie przeżywać prawdziwy renesans.
Reasumując, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 doprowadzi do dalszej instrumentalizacji postępowań karnych skarbowych. W praktyce oznacza to, że postępowania nadal będą wszczynane wyłącznie w celu wywołania skutków w sferze prawa podatkowego, jednak instrumentalne działania finansowych organów postępowania przygotowawczego nie będą ograniczały się już li tylko do wydania postanowienia o wszczęciu postepowania in rem, ale obejmą także czynności związane z przesunięciem tego postępowania do fazy ad personam. Niemniej, chociaż udział w postępowaniu karnym, bądź to w charakterze podejrzanego, bądź też podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, z pewnością nie będzie dla podatników przyjemnym doświadczeniem, to nie wolno zapominać, iż obydwa w/w podmioty są stronami takiego postępowania, a co za tym idzie, mogą wywierać aktywny wpływ na jego przebieg (na temat stron postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe patrz art. 121 § 1 kks). Uzyskanie statusu strony jest bowiem równoznaczne z uzyskaniem dostępu do pokaźnego arsenału instrumentów prawnych, za pomocą których można doprowadzić do skutecznego zakończenia postępowania karnego jeszcze przed ostatecznym ustaleniem wymiaru podatku, a w konsekwencji uniemożliwić organowi podatkowemu wydanie decyzji wymiarowej (zgodnie z art. 70 § 7 pkt. 1 op. prawomocne zakończenie postępowania karnego oznacza ustanie przyczyny zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych). Niezbędne dla osiągnięcia takiego efektu wydaje się jednak zaangażowanie w postępowanie karne skarbowe profesjonalnego pełnomocnika, który będzie dysponował dostateczną wiedzą, aby z powodzeniem wykorzystać dostępne instrumenty prawne. Stąd, oprócz opisanych już dotąd skutków, po wyroku P 30/11 najpewniej zwiększy się również udział takich pełnomocników w sprawach karnych skarbowych.
Co dalej i czy graviora manent?
Podsumowując dotychczasowe rozważania, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. nr P 30/11 nie zachwieje karierą art. 70 § 6 pkt 1 op. Organy podatkowe nadal będą stosować powyższy przepis, przy czym w istotny sposób zmieni się praktyka w tym zakresie. Możliwe przy tym, że tak jak dotąd niejednokrotnie zdarzały się przypadki instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych in rem, tak teraz równie często możemy mieć do czynienia z instrumentalnym stawianiem podatnikom zarzutów popełniania deliktów skarbowych. Najpewniej swoisty renesans czeka także instytucję pociągnięcia do odpowiedzialności posiłkowej z art. 24 kks, która daje możliwość włączenia do postępowania karnego podatników będących osobami prawnymi.
Opisany stan utrzyma się co najmniej do nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 op., a być może nie ulegnie zmianie również po niej. Wątpliwe bowiem, aby ustawodawca dobrowolnie zrezygnował z narzędzia, które tak skutecznie zwiększa ściągalność należności publicznoprawnych. Dlatego też obawiam się, iż nowelizacja może pójść wyłącznie w kierunku przesunięcia momentu, z jakim dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z momentu wszczęcia postępowania in rem, na moment wejścia postępowania w fazę ad personam. Możliwe są rzecz jasna również inne, czysto kosmetyczne rozwiązania, jak np. wyposażenie organów podatkowych w kompetencje do informowania podatników o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (chociaż w świetle szkód, jakie taka informacja może wyrządzić w postępowaniu karnym skarbowym, takie rozwiązanie należy uznać za mało prawdopodobne).
Czy w świetle dotychczasowych uwag można zatem zaryzykować twierdzenie, że graviora manent(najgorsze dopiero nadejdzie)? Otóż nie do końca. Nie wolno bowiem zapominać, że konieczność informowania podatników o postępowaniu karnym skarbowym poprzez stawianie im zarzutów, nie jest bynajmniej rozwiązaniem wygodnym dla organów podatkowych oraz finansowych organów postępowania przygotowawczego. Wynika to z faktu, iż osoba, która uzyska status podejrzanego w postępowaniu karnym, uzyskuje również sposobność wywierania wpływu na przebieg takiego postępowania, w tym zwłaszcza przedkładania dowodów świadczących o braku po jej stronie winy w wymaganej postaci. Nie będzie już zatem możliwe utrzymanie dotychczasowej bezpiecznej dla organów praktyki polegającej na wszczynaniu postępowania karnego skarbowego tylko i wyłącznie dla wywołania skutków podatkowych (w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych), a następnie zawieszenie go na czas trwania postępowania wymiarowego na podstawie art. 114a kks.
Czy można zatem jednoznacznie ocenić przyszłe skutki, jakie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 wywoła dla podatników? Osobiście uważam, że taka ocena powyższego judykatu nie jest możliwa. Prognozuję jednak, iż wyrok P 30/11 nie wywoła gwałtownej burzy i nie zachwieje karierą przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stypizowaną w art. 70 § 6 pkt. 1 op. Niemniej, chociaż ów przepis wyszedł z całej sprawy bez poważniejszego szwanku, to nie stanowi on już takiego monolitu, jak to miało miejsce przed rozstrzygnięciem Trybunału. Na tym monolicie pojawiła się bowiem pierwsza wyraźna rysa, która, miejmy nadzieję, z czasem będzie się jeszcze pogłębiać.
Miejsce pierwszej publikacji artykułu – www.zaleska.pl
Autor: Marcin Kupisiński
