W dniu 17 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wydał wyrok w sprawie nr I SA/Ke 605/11, który z perspektywy wszystkich pośredników w usługach, w tym organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi można śmiało nazwać przełomowym. Wyrok ten jest również istotny dla całego środowiska twórców, artystów wykonawców, gdyż pozwala on na uzasadnione stawianie tezy, że usługi świadczone przez te podmioty powinny podlegać zredukowanej stawce VAT, z której korzystać powinien także pośrednik (tu: organizacja zbiorowego zarządzania prawami).
Aby jednak w pełni docenić znaczenie powyższego judykatu należy w pierwszej kolejności przybliżyć zagadnienie pośrednictwa w usługach dla potrzeb VAT (opacznie rozumianego jako refakturowanie) które wbrew obiegowym opiniom aż do 1 kwietnia 2011 nie znajdowało żadnego umocowania w obowiązujących przepisach prawa. W tym zakresie wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach również wydaje się być przełomowy, gdyż w sposób wyraźny akcentuje on wagę przepisów o pośrednictwie w usługach dla potrzeb VAT.
*****
Pośrednictwo w usługach polega na tym, że nabywca usługi nabywa ją nie bezpośrednio od podmiotu rzeczywiście ją świadczącego, ale od podmiotu trzeciego, który uważany jest za podmiot nabywający i odsprzedający tą usługę. O ile w przypadku obrotu towarowego kwestia pośrednictwa nie budzi większych wątpliwości ze względu na fizyczne istnienie przedmiotu odsprzedaży, o tyle w przypadku usług nabycie i odsprzedaż usługi jest rodzajem fikcji – fikcji, którą racjonalny ustawodawca ujmuje w ramy prawne i przydaje jej określony skutek podatkowy czyniąc z niej fikcję prawną.
Niestety z niewyjaśnionych przyczyn polski ustawodawca w momencie akcesji do Unii Europejskiej, uchwalając ustawę VAT postanowił uregulować jedynie pośrednictwo w obrocie towarowym (patrz art. 7 ust. 8 ustawy VAT). Samo pośrednictwo w usługach zostało natomiast wprowadzone do ustawy VAT dopiero ustawą z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r., Nr 64, poz. 332). Na mocy powyższego aktu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej również Ustawa VAT), zawierający definicję legalną usługi opodatkowanej, został uzupełniony o ustęp 2a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Wprowadzenie w/w przepisu do krajowego porządku prawnego dopiero w 2011 roku jest wysoce zastanawiające, z uwagi na fakt, że już w momencie akcesji Polska była zobowiązana do pełnej implementacji do swojego porządku prawnego przepisów ówcześnie obowiązującej VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 roku (77/388/EEC), która w art. 6 ust. 4 wyraźnie przewidywała zapis, iż w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabyłi wyświadczyłte usługi. Brak implementacji akurat tego przepisu do porządku krajowego RP był ponadto o tyle zdumiewający, że w starej ustawie VAT wyraźnie przewidziano, fikcję prawną nabycia i wyświadczenia usługi dla usług licencyjnych (patrz art. 5 ust. 4a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).
Jak powszechnie wiadomo rzeczywistość podatkowa nie toleruje pustki legislacyjnej, stąd bez względu na zdawałoby się zamknięty system norm prawa podatkowego, pustka w zakresie pośrednictwa w usługach była stopniowo wypełniana przez co raz to bardziej wyrafinowane konstrukcje organów podatkowych. W początkowym okresie obowiązywania ustawy VAT można było zaobserwować masowe powoływanie się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych sprzed wejścia do Unii dotyczące tzw. refakturowania usług. W tym zakresie pewnym kamieniem milowym była uchwała Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. III ZP8/98 (POP 2000/3/86), którą podjęto w odniesieniu do umowy leasingu i refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano natomiast, że refakturowaniejest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (patrz wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r. sygn. III SA 1466/00, Lex nr 49334, wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).
Niestety pomijając fakt, że same orzeczenia sądów (niezależnie od stopnia ich trafności i przydatności dla obrotu) nie mogły i nie mogą stanowić źródeł prawa, to po bliższej analizie wykazywały się one pewnym zróżnicowaniem w zakresie swoistych warunków formalnychpozwalających na zastosowanie instytucji refakturowania (patrz np. kwestia tzw. marży, kwestie umownego zapisu o refakturowaniu etc.). Dość szybko różnice te zaczęły być wykorzystywane w postępowaniach podatkowych przez organa podatkowe, które powołując się na nie spełnienie powszechnie przyjętych w praktyce, wobec braku uregulowań prawnych, warunków refakturowania usług odmawiały prawa zastosowania instytucji refakturowania i np. pozbawiały nabywców usług refakturowanych VAT naliczonego (patrz np. stan faktyczny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. WSA w Rzeszowie I SA/Rz 728/08).
W kolejnej fazie wypełnianie pustki legislacyjnej w zakresie pośrednictwa w usługach dla potrzeb VAT przyjęło postać powoływania na bezpośrednie zastosowanie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa VAT). O ile w sytuacjach bezspornych, gdy podmiotem powołującym się na bezpośrednią skuteczność wskazanych przepisów Dyrektywy był podatnik (lub powoływanie na wskazane przepisy przez organa podatkowe było dokonywane za przyzwoleniem podatnika na jego korzyść), było to do zaakceptowania z punktu widzenia zasad rządzących skutecznością dyrektyw UE, tak niestety duże wątpliwości budzić musiały przypadki, gdy organ podatkowy stosował wskazane przepisy celem określenia zaległości podatkowej podatnikom, którzy nie uważali za stosowne stosowanie się do nieimplementowanych przepisów Dyrektywy VAT i tzw. powszechnie przyjętych w praktyce, wobec braku uregulowań prawnych, warunków refakturowania usług.
W tym zakresie w sposób dość powszechny pomijano fakt, iż skuteczność dyrektyw UE ma specyficzny, ograniczony charakter. Mówiąc najkrócej ich obowiązywanie uzależnione jest od prawidłowej implementacji do porządku krajowego, chyba że możliwe jest zastosowanie zasady skutku bezpośredniego dyrektyw UE. Jak jednak wielokrotnie przesądzał Naczelny Sąd Administracyjny powołanie na przepisy dyrektywy VAT nieimplementowane do porządku krajowego ma charakter dobrowolny. Jak np. stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 marca 2009 I FSK 1/08 nie można wykładać przepisów polskiej ustawy wbrew jej dosłownemu brzmieniu, nawet gdyby ich treść była ewidentnie niezgodna z przepisami Dyrektywy, gdyż w innym przypadku prowadziłoby to do zwolnienia państwa z obowiązku podejmowania koniecznych działań legislacyjnych zmierzających do prawidłowej implementacji celów wyrażonych w Dyrektywie. Jak natomiast podkreślił NSA w wyroku z 24 sierpnia 2008 I FSK 922/08 dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. Jak wskazał NSA jeżeli obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.
Niezależnie od formy uzasadnienia prawnego przemawiającego za przyjmowaniem, iż również przed 1 kwietnia 2011 istniały przepisy pozwalające na stosowanie reguł pośrednictwa w usługach dla potrzeb VAT w RP, każde z nich obarczone było pewną wadą konstrukcyjną. Otóż jak już wskazywano powyżej kwestia pośrednictwa w usługach przyjmowana dla potrzeb VAT jest rodzajem fikcji prawnej zakładającej nabycie i odsprzedaż usługi przez pośrednika. Jak łatwo się domyślić samo stwierdzenie możliwości powołania się na tą fikcję nie rozwiązuje w pełni problemu, ponieważ samo stwierdzenie przedmiotu opodatkowania u pośrednika oraz włączenie go w łańcuch usług opodatkowanych VAT nie przesądza o innych elementach konstrukcyjnych podatku np. podstawie opodatkowania, stawce podatku, miejscu opodatkowania. Niestety w tym zakresie również widać brak zrozumienia instytucji ze strony samego ustawodawcy, który w krajowym porządku zaczął wprowadzanie instytucji pośrednictwa w usługach niejako od tyłu – nowelą z dnia7 listopada 2008 r. został bowiem dodany do ustawy VAT przepis art. 30 ust. 3 ustawy VAT regulujący podstawę opodatkowania pośredników w usługach, a więc tzw. wtórny element konstrukcyjny podatku VAT. W okresie od 1 grudnia 2008 do 1 kwietnia 2011 mieliśmy zatem do czynienia z kuriozalną sytuacją – polskie przepisy VAT regulowały podstawę opodatkowania nieistniejącego przedmiotu opodatkowania. W tym okresie próżno bowiem szukać w polskiej ustawi VAT odpowiednika obecnego art. 8 ust. 2a ustawy VAT.
Co więcej, tak długi okres braku wyraźnego uregulowania pośrednictwa w usługach dla potrzeb VAT przełożył się na schematyczność i wybiórczość myślenia w stosowaniu reguł dotyczących pośrednictwa w usługach. Niestety organa podatkowe nie mogąc powołać się w sposób kompleksowy na wyraźne przepisy prawa regulujące przedmiot/podmiot/podstawę opodatkowania/stawki etc. stworzyły niejako własny system oceny instytucji pośrednictwa w usługach, w którym m.in. dość powszechnie pozbawiano pośrednika w usługach możliwości korzystania ze zwolnień/wyłączeń/obniżonych stawek VAT przysługujących pierwotnemu świadczącemu od którego pośrednik nabywał i odsprzedawał usługę.
Wydaje się, że właśnie ten schematyzm działania organów podatkowych był jednym z bezpośrednich powodów wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyroku z 17 lutego 2012 r. I SA/Ke 605/11 z tak obszernym i szczegółowym uzasadnieniem prawnym.
Otóż jak podkreślił WSA przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wprowadza dla potrzeb prawa podatkowego instytucję pośrednictwa w tzw. łańcuchy dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazuje WSA w uwagi, że jak wyżej wskazano podatek ten jest podatkiem obrotowym, który występuje na każdym z etapów dostawy towarów i świadczenia usług, niezbędne jest zagwarantowanie każdemu z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw od pierwszego dostawcy do konsumenta prawną możliwość zafakturowania wykonanych świadczeń oraz możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowa regulacja wskazuje wprost, iż w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mieszczą się również przypadki, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.
Takie stwierdzenie WSA wyraźnie potwierdza iż art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie może być odczytywany jako przepis nic nie wnoszący do ustawy VAT lub jedynie ją doprecyzowujący. Przede wszystkim z wyroku WSA można bezpośrednio wywieźć wniosek o rozszerzeniu katalogu usług opodatkowanych – tj. usług świadczonych przez pośredników działających we własnym imieniu i na rzecz podmiotów trzecich, które są opodatkowane nie jako usługi pośrednictwa tj. od tzw. prowizji ale wg zupełnie innego schematu obejmującego całość świadczenia będącego przedmiotem obrotu, przy czym dla oceny przedmiotu usługi pośrednika konieczne jest dokonanie analizy usługi podstawowej tj. usługi pierwotnie świadczącego.
Takie ujęcie rzuca natomiast zupełnie nowe spojrzenie na kwestię opodatkowania np. usług licencyjnych świadczonych w łańcuchu usług za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami, w szczególności w zakresie stawek VAT, które jak wydaje się wskazywać WSA z powodzeniem mogą przechodzić na pośrednika w usługach przy spełnieniu pewnych podstawowych kryteriów.
*****
Biorąc pod uwagę rozważania przedstawione powyżej, wprowadzenie art. 8 ust. 2a do polskiej ustawy o VAT musiało wywrzeć istotny wpływ na działalność organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83 z późn. zm.) organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej „organizacjami zbiorowego zarządzania”, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzanych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Realizując powyższe zadania organizacje zbiorowego zarządzania są m. in. zobowiązane do pobierania wynagrodzeń z tytułu aktów eksploatacji praw autorskich (praw pokrewnych) przysługujących twórcom (artystom wykonawcom) od podmiotów, które podejmują tego rodzaju akty (zwanych użytkownikami praw). Uogólniając nieco można więc postawić tezę, że organizacje te biorą udział w świadczeniu usług licencyjnych, bezpośrednio świadczonych przez twórców (artystów wykonawców). Taka działalność spełnia zatem przesłanki niezbędne dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2a ustawy VAT.
Ze względu na nowe obowiązki nałożone na nie od dnia 1 kwietnia 2011 r., jeszcze przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, organizacje zbiorowego zarządzania wystosowały do Ministra Finansów szereg wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Celem tychże wniosków było m. in. wyjaśnienie wątpliwości co do stawki podatku, jaka winna mieć zastosowanie do usług twórców (artystów wykonawców) wykonywanych z udziałem organizacji. W tej kwestii organy podatkowe od początku prezentowały jednolite stanowisko, wskazując, iż przedmiotowe usługi winny być opodatkowane według podstawowej stawki VAT (tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr IPPP3/443-603/11-4/KC oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2011 r. IPPP1-443-803/11-4/PR).
*****
W stanie faktycznym na tle którego zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona skarżąca, zwracając się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej podnosiła m. in., że do usług wykonywanych z udziałem organizacji zbiorowego zarządzania przy zastosowaniem fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT winna znaleźć zastosowanie obniżona stawka podatku. Powyższą tezę strona skarżąca uzasadniała powołując się na art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 181 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżoną stawkę podatku stosuje się do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Organ Podatkowy nie podzielił tej argumentacji wskazując, iż preferencja w zakresie stawki podatku określona w art. art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 181 ustawy VAT dotyczy wyłącznie usług twórców i artystów wykonawców, natomiast wnioskodawca nie jest twórcą, ani też artystą wykonawcą. Minister stwierdził tym samym, iż prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT ma charakter podmiotowy, tj. uzależnione jest od tego kto jest wykonawcą danej usługi. Z tych samych względów Organ odmówił stronie skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy o VAT (chociaż akurat o możliwość zastosowania tego zwolnienia strona nigdy Organu nie pytała).
Stanowisko Ministra Finansów w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki VAT przez organizacje zbiorowego zarządzania spotkało się z krytyką ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał jak jego zdaniem należy interpretować art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 181 ustawy VAT. Sąd zwrócił więc uwagę, że treść art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 181 ustawy VAT nie jest tożsama z treścią art. 43 ust. 1 pkt. 33 ustawy VAT. Sąd podkreślił, iż w tym ostatnim przepisie mowa jest o zwolnieniu od opodatkowania usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, natomiast w treści poz. 181 załącznika nr 3 ustawy o VAT mowa jest o usługach twórców i artystów wykonawców. Czyli w jednym przepisie mowa jest o świadczeniu usług przez indywidualnych twórców i artystów, a w drugim o usługach twórców i artystów. Zdaniem Sądu w załączniku do ustawy, ustawodawca nie określił, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy tylko usług świadczonych przez preferowane podmioty, a preferowany jest w ten sposób rodzaj świadczonych usług. Skoro natomiast o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT winien rozstrzygać charakter usługi opodatkowanej, to decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że obniżona stawka znajdzie (lub nie znajdzie) zastosowanie do działalności organizacji zbiorowego zarządzania ma ustalenie, czy wykonanie usługi w warunkach fikcji prawnej określonej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w jakiś sposób wpłynie na charakter tejże usługi.
*****
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach odnośnie charakteru preferencji podatkowej przewidzianej w art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 181 ustawy VAT należy w całej rozciągłości podzielić. Tym samym do usług wykonywanych na rzecz użytkowników praw przy udziale organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi winna znaleźć zastosowania preferencyjna stawka VAT. Przeszkody dla zastosowania preferencyjnej stawki nie będzie w szczególności stanowiła okoliczność, iż przedmiotowe usługi są wykonywane w warunkach fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Przeciwnie – analiza art. 8 ust. 2a ustawy VAT w związku z przepisami dotyczącymi obniżonych stawek VAT w pełni pozwala na odniesienie stawki, o której mowa w załączniku nr 3 poz. 181 do ustawy VAT wprost do organizacji zbiorowego zarządzania, przy uznaniu że nabywają, a następnie wyświadczają one usługi licencyjne rzeczywiście świadczone przez twórców i artystów wykonawców.
Przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT należy zatem interpretować w ten sposób, że usługa świadczona na rzecz użytkownika praw to ta sama usługa, którą fikcyjnie wnioskodawca nabywa od danego twórcy (artysty wykonawcy). Co za tym idzie w pełni zachowuje ona swoją tożsamość, a stosując fikcję prawną, należy traktować ją jakby została wykonana we własnym imieniu przez samego uprawnionego. Ten sam pozostaje zatem zarówno przedmiot usługi, jak i stawka podatku. Jeżeli więc Ustawodawca przewidział, że dana usługa korzysta ze stawki preferencyjnej, to przyjęcie w drodze fikcji prawnej, iż jest ona świadczona przez pośrednika, nie spowoduje zmiany tej stawki. W efekcie do usług świadczonych w ramach działalności statutowej przez organizację zbiorowego zarządzania winna mieć zastosowanie ośmioprocentowa stawka podatku. Taką właśnie stawką, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 ustawy VAT opodatkowane są bowiem usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.
W szczególności należy wskazać za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, iż prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla usług, o których mowa w zał. nr 3 poz. 181 ustawy VAT nie ma charakteru podmiotowego. Brak jest bowiem zastrzeżenia, iż dla skorzystania z tego prawa owe usługi muszą być wykonane osobiście przez twórcę lub artystę wykonawcę (inaczej w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy VAT, gdzie mowa o usługach świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców). Powyższe wynika z literalnego brzmienia opisu poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który w żadnym miejscu nie odnosi się do wykonawcy usługi opodatkowanej, a wyłącznie do charakteru tejże usługi. Co za tym idzie usługi twórców nie przestają być usługami twórców, tylko z tego powodu, że poprzez zastosowanie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, wyłącznie na potrzeby opodatkowania VAT przyjmuje się, iż zostały wykonane (wyświadczone) przez pośrednika.
Gdyby zamiarem krajowego ustawodawcy było nadanie regulacji art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 ustawy VAT charakteru podmiotowego, to z pewnością wskazałby na konieczność osobistego świadczenia, posługując się zwrotem zbliżonym do zastosowanego w art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy VAT, lub wprost wskazałby że stawka 8% dotyczy wyłącznie kategorii twórców niezależnie od rodzaju usług przez nich świadczonych. Powyższe jednak nie ma miejsca w polskiej ustawie VAT, gdyż taka kategoria prawna jak podmiotowe obniżone stawki VAT w istocie nie istnieje. Stawkę VAT stosuje się bowiem do ustalonej już czynności opodatkowanej i z przyczyn konstrukcyjnych nie może mieć ona charakteru podmiotowego. O podmiotowym charakterze prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku można co najwyżej mówić w odniesieniu do podmiotu, z którego praw wynika sama możliwość świadczenia, a którym musi być twórca bądź artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w przypadku, gdy podmiotem tym będzie np. producent lub następca prawny zastosowanie znajdzie stawka podstawowa) nie zaś w odniesieniu do podmiotu będącego faktycznym bądź też fikcyjnym wykonawcą usługi opodatkowanej.
Przyjęcie, że preferencja podatkowa z art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 ustawy VAT ma charakter podmiotowy, podobnie jak zwolnienie stypizowane w art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy VAT, należy uznać za niedopuszczalne również w świetle reguł wykładni językowej. Stosując wykładnię językową (której fundamentalne znaczenie w prawie podatkowym podkreślają zgodnie przedstawiciele doktryny prawniczej) trzeba każdorazowo mieć na względzie domniemanie różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego (tzw. zakaz wykładni synonimicznej), które oznacza, że różnokształtnym znaczeniom tekstu prawnego należy przypisywać odmienne znaczenie (patrz B. Brzeziński Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 49). W świetle opisanego domniemania niedopuszczalne będzie zatem nadawanie tożsamego znaczenia zwrotom usługi świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców oraz usługi twórców i artystów wykonawców. Co więcej tego rodzaju zabieg interpretacyjny oznaczałby także naruszenie zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych (wykładnia per non est), który to zakaz jest obecnie powszechnie respektowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (dobitnie wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 marca 2000 r. FPS 14/99 – Nie można przyjmować – w procesie wykładni – iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one „puste” i nic nie znaczą). Jeżeli bowiem czysto hipotetycznie założymy, że posłużenie się zwrotem usługi twórców i artystów wykonawcówjest wystarczające aby przyjąć, że dla skorzystania z preferencji usługa musi być wyświadczona przez te podmioty, to wskazanie w art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy VAT na koniecznośćświadczenia usług przez indywidualnych twórców (artystów wykonawców) staje się zbędne – taką samą treść można bowiem nadać tej regulacji, gdyby podobnego zwrotu nie zawierała.
*****
Za zachowaniem tożsamości usług, w świadczeniu których biorą udział organizacje zbiorowego zarządzania jednoznacznie przemawiają również rezultaty wykładni celowościowej oraz odwołanie się do zasady racjonalnego ustawodawcy wywodzonej bezpośrednio z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Wykładnia celowościowa (zwana też wykładnią teleologiczną) to jeden z najstarszych i najczęściej stosowanych kanonów wykładni prawa. Istota tej metody wykładni sprowadza się do odwołania się do celu regulacji prawnej, a więc do jej ratio legis, po to by określić sens przepisu prawnego. Jeśli bowiem zakładamy, że działalność prawodawcza jest działalnością celową, tj., że służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać także interpretator (patrz. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 158). Warto w tym kontekście zwrócić uwagę, iż celem jaki przyświecał krajowemu ustawodawcy przy wprowadzaniu preferencji podatkowej dla usług twórców i artystów wykonawców nie było bynajmniej obdarzenie tych podmiotów jakimiś szczególnymi przywilejami podatkowymi, ale zapewnienie finalnym konsumentom świadczonych przez nie usług możliwie szerokiego dostępu do dóbr kultury (zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, ostateczny koszt usługi opodatkowanej każdorazowo winien ponosić finalny konsument, nigdy zaś usługodawca). Natomiast przeciętny konsument dostęp do dóbr kultury uzyskuje za pośrednictwem środków masowego przekazu, które eksploatują prawa autorskie i prawa do artystycznego wykonania nie inaczej, jak tylko przy udziale organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnym. Odmówienie takim organizacjom prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku VAT oznaczałaby więc przekreślenie celu preferencji podatkowej określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 ustawy VAT, w istotny sposób ograniczając konsumentom dostęp do dóbr kultury.
Prezentowaną interpretację dodatkowo wzmacnia odwołanie się do specyfiki usług świadczonych przez twórców i artystów wykonawców. Należy bowiem mieć na względzie, iż w dobie obecnego rozwoju techniki, kiedy eksploatacja utworów (artystycznych wykonań) odbywa się na masową skalę, zaś owoce pracy twórców (artystów wykonawców) są w zasadzie dostępne dla każdego i w każdym momencie, udział organizacji zbiorowego zarządzania w świadczeniu tego rodzaju usług wydaje się niezbędny. To właśnie dzięki takim organizacjom twórcy (artyści wykonawcy) uzyskują należne im wynagrodzenie, zaś użytkownicy praw nie muszą na własną rękę poszukiwać podmiotów uprawnionych z tytułu danego dzieła. Niemniej, bez względu na udział organizacji zbiorowego zarządzania, przedmiotowe usługi nadal pozostają usługami twórców (artystów wykonawców), często bowiem sama możliwość ich wyświadczenia uzależniona jest od posiadania przez dany podmiot przymiotu twórcy (artysty wykonawcy). Jednocześnie polski model zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi niejednokrotnie uniemożliwia uprawnionym podmiotom samodzielne dochodzenia należnego wynagrodzenia, wprowadzając w tym zakresie obligatoryjne pośrednictwo właściwej organizacji zbiorowego zarządzania. Również usługobiorca (użytkownik praw) jest pozbawiony możliwości wyboru, czy usługę chce nabyć bezpośrednio od uprawnionego czy też od reprezentującej tenże podmiot organizacji. W takim stanie faktycznym za nieprawidłową należy zatem uznać interpretację, która zakłada, iż racjonalny ustawodawca z jednej strony przewidział dla szeroko rozumianych usług z zakresu kultury prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT, z drugiej zaś uniemożliwił realizację tego prawa, wprowadzając obligatoryjne pośrednictwa organizacji zbiorowego zarządzania. Nie do zaakceptowania byłaby bowiem taka wykładnia, zgodnie z którą racjonalny ustawodawca realizowałby swoje cele za pomocą nieadekwatnych środków.
Co więcej nie należy doszukiwać się podmiotowego charakteru w regulacji art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 ustawy VAT ze względu specyfikę praw objętych zbiorowym zarządem, które mają to do siebie, że nie wymagają żadnej aktywności ze strony samego twórcy (artysty wykonawcy) w momencie wykonywania usługi. Warto zwrócić uwagę, iż z dwóch stron usługi opodatkowanej aktywność wykazuje tu wyłącznie usługobiorca – użytkownik praw, zaś świadczenie drugiej strony – twórcy (artysty wykonawcy), wynika z faktu, że przysługuje jej prawo do wynagrodzenia inkasowanego przez organizację zbiorowego zarządzania. Tym bardziej nie jest zasadne przyjmowanie, że jakiekolwiek udział tej organizacji w świadczeniu usługi może zmienić jej charakter dla potrzeb zastosowania obniżonej stawki VAT – organizacja przez swoją działalność w żaden sposób nie może zniekształcić usługi świadczonej przez konkretnego twórcę (artystę wykonawcę) na rzecz określonego użytkownika. Taka organizacja nie podejmuje bowiem żadnych działań na rzecz użytkownika praw zaś cały jego udział w usłudze opodatkowanej ogranicza się wyłącznie do przyjęcia wynagrodzenia należnego danemu twórcy (artyście wykonawcy).
W szczególności w ramach usługi nie dochodzi do definitywnego przeniesienia prawa autorskiego (prawa pokrewnego) na organizację zbiorowego zarządzania, w efekcie czego użytkownik przez cały czas eksploatuje prawo przynależne twórcy (artyście wykonawcy), zaś rola organizacji jest ograniczona wyłącznie do roli pośrednika/inkasenta. Tym samym uznanie za prawidłową interpretacji przyjętej przez organy podatkowe prowadziłoby do sytuacji, w której stawka podatkude facto zależy wyłącznie od tego, jakiemu podmiotowi użytkownik wpłaca wynagrodzenie za podjęte w danym okresie akty eksploatacji (przy czym, jak wykazano wcześniej, niejednokrotnie nie ma on prawnej możliwości dokonania wyboru w tym zakresie).
*****
W końcu, zasadność zastosowania obniżonej stawki VAT do usług twórców (artystów wykonawców) wykonywanych przy udziale organizacji zbiorowego zarządzania znajduje potwierdzenie w przepisach wspólnotowych. Na szczególną uwagę zasługuje tutaj treść załącznika nr 3 Dyrektywy VAT, określającego usługi, do których państwa członkowskie mogą zastosować obniżone stawki podatku (patrz art. 98 ust. 2 w zw. z zał. 3 Dyrektywy VAT). W pozycji 9 w/w załącznika znalazło się świadczenie usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiemy za należne im prawa autorskie. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika więc, iż na gruncie prawa wspólnotowego, obniżona stawka podatku może mieć zastosowanie zarówno do usług świadczonych osobiście przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców jak i świadczonych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Co prawda wspólnotowy prawodawca nie wskazał wprost na udział pośrednika (nie miał zresztą takiej potrzeby, gdyż z samej regulacji art. 28 Dyrektywy VAT wynika tożsamość usługi wykonanej na rzecz osoby trzeciej), jednak pobór tantiem za prawa autorskie należne twórcom nie może odbywać się bez udziału organizacji zbiorowego zarządzania, zaś podstawą takiego poboru zawsze będzie usługa opodatkowana. W krajach należących do UE pośrednictwo organizacji zbiorowego zarządzania w świadczeniu tego typu usług jest normą, zaś celem obniżonej stawki jest to by ostateczny konsument nabywał usługi z szeroko rozumianego zakresu kultury po niższej cenie (tj. obciążone nie stawką podstawową a obniżoną). Wyłączenie możliwości powołania się na ww. stawkę przez organizację zbiorowego zarządzania, której pośrednictwo w świadczeniu usług jest obligatoryjne, w sposób oczywisty przeczy celowi tak rozumianych preferencji podatkowych – ostateczny konsument zmuszony jest bowiem zapłacić za usługę twórcy więcej o 15 % niż założył Prawodawca Wspólnotowy. Interpretacja prezentowana przez krajowe organy podatkowe, nie uwzględnia więc zarówno treści jak i celu regulacji wspólnotowych.
Odnosząc się jeszcze do art. 98 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 9 Dyrektywy VAT warto zacytować fragment postanowienia z dnia 26 czerwca 2010 r. I FSK 1099/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwie interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem. Powyższe twierdzenie stanowi wyraz obowiązującej w polskim porządku prawnym zasady prymatu wykładni prowspólnotowej, zrekonstruowanej na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast granice takiej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny określił w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. I FSK 1444/09 stwierdzając, że sądy krajowe – tak daleko jak to możliwe, a więc gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Kierując się zatem wspomnianą zasadą wykładni prowspólnotowej art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, żeby jego zakres odpowiadałtreści i celowi regulacji art. 98 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 9 w zw. z art. 28 Dyrektywy VAT. Mając natomiast na względzie owe treść i cel należy stwierdzić, iż powyższy postulat zostanie zrealizowany wyłącznie w sytuacji, gdy preferencja podatkowa przewidziana w art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 ustawy VAT obejmie również tantiemy za należne twórcom prawa autorskie pobierane i wypłacane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Jednocześnie taka interpretacja z pewnością nie będzie prowadziła do przekroczenia granic wyznaczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem, co już wykazano we wcześniejszych wywodach, z literalnego brzmienia przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 ustawy VAT nie wynika, aby usługi korzystające z preferencji podatkowej musiały być wykonane osobiście przez twórców (jak to ma miejsce chociażby w przypadku usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 33 lit. b ustawy VAT).
*****
Mając na względzie wszystkie przytoczone argumenty należy wskazać, że po 1 kwietnia 2011 z pewnością możemy mówić o nowej rzeczywistości prawnej w zakresie opodatkowania VAT usług świadczonych przez pośredników w usługach w ramach łańcucha usług. W wyroku z dnia 17 lutego 2012 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach słusznie wskazuje, że dla prawidłowego funkcjonowania podatku VAT niezbędne jest zagwarantowanie każdemu z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw od pierwszego dostawcy do konsumenta prawną możliwość zafakturowania wykonanych świadczeń oraz możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego.To jakże proste spostrzeżenie wymagało zupełnie nowego, otwartego spojrzenia na system opodatkowania usług sprzedawanych przez pośredników w usługach. Pozwoliło ono również na postawienie w pełni prawidłowej tezy, że do usług organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi (czy szerzej – pośredników w usługach) mogą znaleźć zastosowanie obniżone stawki VAT przysługujące pierwotnie świadczącym. W przypadku twórców/artystów wykonawców przemawia za tym nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 181 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, ale również rezultaty wykładni językowej, celowościowej oraz prowspólnotowej. Nie ma natomiast żadnych przekonujących argumentów, które przemawiałby za przyjęciem interpretacji stosowanej przez krajowe organy podatkowe. Szczęśliwie po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 lutego 2012 r. można nieśmiało żywić nadzieję, że sądy administracyjne skutecznie ukrócą wypaczoną praktykę stosowania wspomnianej regulacji pośrednictwa w usługach i usankcjonują taką praktykę, która będzie uwzględniała nie tylko opacznie rozumiany interes fiskusa, ale również zbiorowe interesy środowisk twórczych oraz konsumentów dóbr kultury, do grona których de facto zaliczyć należy każdego z nas.
Miejsce pierwszej publikacji artykułu – www.zaleska.pl
Autor: Bartosz Majkowski, Marcin Kupisiński
