Wkrótce Trybunał Konstytucyjny wyda rozstrzygnięcie w sprawie P 24/12 o zgodności z Konstytucją przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, przewidującego nałożenie wyższych stawek akcyzy na podatników, którzy w ustawowym terminie nie dostarczyli organowi celnemu miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców olejów opałowych. Postępowanie przed Trybunałem zostało zainicjowane zapytaniem w sprawie I SA/Wr 1184/11 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w którym zakwestionowano zgodność powyższego przepisu z zasadami proporcjonalności oraz państwa prawnego.
Od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm., dalej również upa) poważne kontrowersje budzą przewidziane w niej rozwiązania odnośnie opodatkowania wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe. Te kontrowersje dotyczą zwłaszcza regulacji art. 89 ust. 16 upa, która przewiduje swoisty domiar podatku akcyzowego, w przypadku niedopełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego warunków przewidzianych dla skorzystania z obniżonej stawki podatku. Jednym z tych warunków jest, określony w art. 89 ust. 14 upa, ciążący na sprzedawcach, obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W razie niezłożenia zestawienia w ogóle, bądź niedochowania terminu do jego złożenia, organ podatkowy, na podstawie art. 89 ust. 16 upa, stosuje stawkę podatku w wysokości 1822,00 zł / 1000 litrów lub 2047,00 zł / 1000 kg, która jest kilkukrotnie wyższa od stawek przewidzianych w ustawie dla olejów opałowych oraz olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych.
Jak pokazała praktyka, przepis art. 89 ust. 16 upa w zw. z art. 89 ust. 14 upa w krótkim czasie stał się podstawowym instrumentem represji fiskalnej w podatku akcyzowym. W zasadzie pierwszą czynnością podejmowaną przez organy celne w toku kontroli prowadzonych wobec przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą olejów opałowych, była weryfikacja terminowości złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń. W przypadku uchybienia terminu, nawet jeżeli było ono nieznaczne i niezawinione przez kontrolowanego, organy dokonywały domiaru akcyzy (określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym) w oparciu o stawki sankcyjne. Bez znaczenia pozostawał przy tym fakt, iż dany przedsiębiorca posiadał prawidłowo wypełnione oświadczenia nabywców. Co więcej, domiar akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 16 upa zwalniał organy z obowiązku weryfikacji samych oświadczeń oraz kontroli użycia sprzedanych olejów przez nabywców (zgodnie z art. 8 ust. 6 upa powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu sprawa, że obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z wykonaniem innych czynności). Był to zatem instrument nie tylko skuteczny ale również prosty w zastosowaniu i niezwykle dla organów wygodny. Powyższe sprawiło, że aktywność kontrolujących skupiła się w pierwszej kolejności na sprzedawcach olejów opałowych, w dalszej zaś na podmiotach zużywających oleje niezgodnie z przeznaczeniem. W takich warunkach nie powinno nikogo dziwić, że restrykcyjna praktyka stosowania art. 89 ust. 16 upa wywołała liczne protesty doktryny oraz przedstawicieli polskiej branży paliwowej.
*****
W najbliższym czasie może rozstrzygnąć się, czy przepis art. 89 ust. 16 upa jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Pytanie prawne w tej sprawie skierował do Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. I SA/Wr 1184/11. Sąd zapytał, czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 konstytucji w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na olej opałowy, określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy akcyzowej, od spełniania warunku z art. 89 ust. 14 tej ustawy. Innymi słowy, pytanie WSA we Wrocławiu, dotyczyło tego, czy domiar akcyzy w związku z nieterminowym złożeniem miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego jest zgodny z konstytucyjnymi zasadami proporcjonalności i państwa prawnego.
W ocenie pytającego Sądu, art. 89 ust. 16 upa w zw. z art. 89 ust. 14 upa narusza obie w/w zasady konstytucyjne. Uzasadniając swoje stanowisko WSA powołał się na poglądy prezentowane w doktrynie prawa podatkowego, w szczególności zaś w publikacji autorstwa L. Etela oraz P. Pietrasza Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym(patrz Przegląd Podatkowy 10/2011, str. 32 i n.). Cytując za autorami w/w publikacji, Sąd uznał, iżnie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest mechaniczne i rygorystyczne uregulowanie sytuacji prawnej zobowiązanego i zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej niezależnie od okoliczności, które przyczyniły się do niewykonania obowiązku prawnego sprowadzającego się do nieprzedłożenia w terminie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Co więcej, w ocenie Sądu, kategoryczne pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione od terminowego złożenia zastawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, w sytuacji gdy podatnik posiada źródłowe dokumenty potwierdzające tę okoliczność, stanowi naruszenie proporcji pomiędzy interesem Skarbu Państwa a interesem podatnika, bowiem nie jest właściwe dla osiągnięcia zamierzonego celu (nakaz przydatności) ani teź niezbędne dla ochrony i realizacji interesu publicznego (nakaz niezbędności, konieczności). W konsekwencji, sankcja nakładana na podatnika niedopełniającego wyłącznie formalnoprawnego obowiązku z art. 89 ust. 14 upa, stanowi skutek nieproporcjonalny do jego zachowania i celu jaki chciał osiągnąć ustawodawca, a tym samym uchybia konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.
*****
Zdaniem autora niniejszej publikacji, nie stanowi nadużycia twierdzenie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 24/12 będzie jednym z najważniejszych od kilku lat wydarzeń dla polskiej branży paliwowej. Wydaje się przy tym, że argumentacja przemawiająca za niekonstytucyjnością art. 89 ust. 16 upa, przywołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oparta jest na uzasadnionych podstawach i znajduje silne wsparcie w doktrynie prawniczej (poza publikacją L. Etela oraz P. Pietrasza na temat niezgodności art. 89 ust. 16 upa z Ustawą Zasadniczą wspomina, m. in. Szymon Parulski – patrz Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz. 2 wydanie, Warszawa 2010, str. 636-637). Pamiętajmy jednak, że dotychczasowa praktyka stosowania komentowanego przepisu nie wzięła się znikąd i przez kilka lat nie była w ogóle kwestionowana. Zatem, niezależnie od tego jak przekonujące wydają się argumenty za niekonstytucyjnością art. 89 ust. 16 upa, kierując się zasadą audiatur et altera pars, warto również poddać ocenie poglądy strony przeciwnej.
Swego rodzaju kompilacja argumentów obrońców konstytucyjności art. 89 ust. 16 updop została zaprezentowana w stanowisku Prokuratora Generalnego z dnia 27 lipca 2012 r. nr PG VIII TK 57/12, przedstawionym w sprawie P 24/12 (dokument dostępny na stronie Trybunału Konstytucyjnego – www.trybunal.gov.pl). Prokurator Generalny podkreślił, iż nakaz zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 89 ust. 16 upa w ogóle nie jest sankcją podatkową, ale elementem konstrukcji preferencji podatkowej (polegającej na możliwości zastosowania obniżonych stawek akcyzy), określającym konsekwencję niedochowania warunków skorzystania z preferencji. Jak czytamy w uzasadnieniu stanowiska Prokuratora Generalnego,konstrukcja opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niespełniania warunków określonych w ustępach 5-15 w art. 89 u. p. a., pełni głównie funkcję restytutywną. Nie są tam kreowane żadne specjalne stawki podatku lub też dodatkowe zobowiązania podatkowe. Nakaz zastosowania niepreferencyjnej stawki podatkowej nie jest więc sankcją, lecz jest środkiem skierowanym na zrekompensowanie ewentualnych strat państwa, które mogą powstać w wyniku naruszenia zasad obrotu olejami opałowymi lub też w związku z tymi naruszeniami. W ocenie Prokuratora decyzja organu administracji skarbowej, nakładająca na sprzedawcę oleju obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego według niższej stawki, ma więc na celu, w wypadku dokonania sprzedaży oleju z naruszeniem warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u. p. a., doprowadzenie do prawidłowej realizacji należnego zobowiązania podatkowego. W nauce przyjmuje się, że tego rodzaju dolegliwość ma charakter tzw. sankcji pozornej.
Należy w tym miejscu podkreślić, iż stanowisko odnośnie restytucyjnego charakteru regulacji art. 89 ust. 16 upa podzielają niektóre sądy administracyjne. Tytułem przykładu można przywołać niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 890/11, w którym Sąd nie przychylił się do zarzutu niezgodności rozwiązania przewidzianego w art. 89 ust. 16 upa z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Zdaniem Sądu ów zarzut wynikał z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (…) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak do spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Podobny pogląd nie jest bynajmniej odosobniony i był już prezentowany wielokrotnie wcześniej (patrz np. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r. I SA/Op 325/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2012 r. III SA/Gl 1564/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2010 r. I SA/Gd 724/11 i inne).
*****
Nie można zaprzeczyć, iż niekorzystna dla branży paliwowej interpretacja art. 89 ust. 16 upa. znajduje silne wsparcie w orzecznictwie sądowym. Gdyby zaś w myśl tej interpretacji przyjąć, że powyższy przepis stanowi element konstrukcyjny preferencji podatkowej i określa wyłącznie konsekwencje niewypełniania warunków skorzystania z tejże preferencji, to w zasadzie odpada możliwość poddania go testowi proporcjonalności w oparciu o wzorzec kontroli określony w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. O ile bowiem ustawodawca każdorazowo winien zachować umiar w stosowaniu instrumentów o charakterze sankcyjnym, o tyle wprowadzając preferencyjne rozwiązania prawne korzysta już ze znacznie szerszej dozy swobody legislacyjnej. Preferencja stanowi nagrodę dla obywatela i nie pogarsza jego sytuacji w stosunku do sytuacji standardowej, a zatem zasadniczo nie jest obwarowana nakazem zachowania proporcji. Trudno również wskazać, do naruszenia jakiej konstytucyjnie chronionej wolności bądź prawa mogłoby dojść, w wyniku odebrania podatnikowi uprawnienia do skorzystania z preferencji. Nie bez znaczenia pozostaje także kategoryczne stanowisko przedstawicieli doktryny nakazujące stosowanie ścisłej wykładni przepisów dotyczących wszelkich rodzajów ulg i preferencji podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, dla obrony tezy o niekonstytucyjności art. 89 ust. 16 upa konieczne jest ustalenie, czy rozwiązanie przewidziane w tym przepisie ma charakter sankcyjny. Rozważania na ten temat należy jednak poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej, odnoszącymi się do charakterystycznych cech sankcji podatkowych.
*****
W doktrynie sankcje podatkowe definiuje się jako wynikające z prawa podatkowego konsekwencje naruszenia norm materialnych tego prawa przez jego adresata będącego podmiotem biernym, które z punktu widzenia jego interesu ekonomicznego wywołują powstanie niekorzystnej sytuacji prawnej lub faktycznej w stosunku do sytuacji, jaka powstałaby, gdyby adresat nie naruszył normy oraz w ocenie prawodawcy będą traktowane jako kara za naruszenie prawa. Dodatkowo, jako że sankcje te wynikają z prawa podatkowego, są one oparte wyłącznie na odpowiedzialności gwarancyjnej oraz wymierzane wyłącznie przez organy właściwe do stosowania prawa podatkowego w trybie procedury podatkowej (tak. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, str. 42 [w:] Toruński Rocznik Podatkowy, publikacja elektroniczna Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu dostępna na stronie internetowej www.trp.umk.pl).
Powyższa definicja sankcji podatkowych wymaga pewnego uzupełnienia, ze względu na specyfikę omawianego zagadnienia. Mianowicie, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sankcją podatkową będzie utrata prawa do skorzystania z niższej stawki podatku.
W doktrynie podkreśla się, że niekorzystanie przez podatnika z przyznanych mu uprawnień nie może zostać uznane za sankcję podatkową. Odmiennie należy jednak klasyfikować konsekwencje wadliwego korzystania z już przyznanych podatnikowi uprawnień. Zdaniem P. Majki, w sytuacji, gdy podatnik wadliwie korzysta z przyznanego mu uprawnienia naruszając określone prawem warunki, konsekwencję pozbawienia tych uprawnień należy traktować jako sankcję podatkową za naruszenie obowiązku. Obowiązkiem określonym w dyspozycji normy prawnej jest w takiej sytuacji nakaz dochowania określonych warunków (patrz P. Majka, op. cit., str. 43). Upraszczając nieco, sankcją podatkową będzie odebranie nagrody uprzednio przyznanej. W tym kontekście, z sankcją z pewnością będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, dokonując sprzedaży olejów napędowych z przeznaczeniem na cele opałowe stosuje niższą stawkę podatku, następnie zaś, w wyniku niedochowania ustawowego warunku w postaci terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, nie tylko traci prawo do skorzystania z takiej stawki, ale podlega opodatkowaniu według stawki wielokrotnie wyższej.
Warto również zwrócić uwagę, iż przytoczona definicja sankcji podatkowej kładzie pewien nacisk na ocenę charakteru danej instytucji przez samego prawodawcę. Poszukując odpowiedzi na pytanie, czy taka instytucja jest, czy też nie jest, sankcją podatkową, można zatem pomocniczo posiłkować się materiałami wytworzonymi w toku procesu legislacyjnego (stenogramy obrad parlamentarnych, opinie komisji sejmowych itd.) oraz innymi materiałami pochodzącymi od prawodawcy. W przedmiotowej sprawie szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie rządowego projektu aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Jak czytamy w uzasadnieniu do art. 85 ust. 4 (obecnie art. 89 ust. 4 upa) – proponowany zapis jest odpowiednikiem obecnego art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, który określa sankcyjne stawki akcyzy w przypadku niezgodnego z przeznaczeniem użycia olejów napędowych lub olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W stosunku do obecnego stanu prawnego stawkami sankcyjnymi objęto także przypadki przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów energetycznych objętych zerową stawką akcyzy (art. 85 ust. 2). Jest to konsekwencją objęcia tej grupy wyrobów zakresem normowania zużycia (patrz uzasadnienie do art. 81) i ma na celu ograniczenie skali zjawisk patologicznych dotyczących nielegalnej produkcji i wprowadzania do obrotu nieopodatkowanych paliw silnikowych. W podobnym duchu autor projektu wypowiedział się również na gruncie art. 85 ust. 13 (obecnie art. 89 ust. 16 upa), wskazując, iż przepis ten ma charakter dyscyplinujący podatników, odwołuje się bowiem, w przypadku niespełniania warunków określonych w ust. 5-12, do sankcyjnych stawek akcyzy.
Jak widać, sam prawodawca w sposób wyraźny wskazał, że rozwiązanie zawarte obecnie w art. 89 ust. 16 upa jest sankcją podatkową (jeżeli jakaś instytucja w prawie podatkowym nakazuje zastosowanie wobec podatnika sankcyjnych stawek podatku, to stanowi ona sankcję). Za nietrafne należy zatem uznać nadawanie temu rozwiązaniu charakteru restytucyjnego przez krajowe organy celne oraz część sądów administracyjnych. Takie działania są sprzeczne z oceną prawodawcy, a w konsekwencji podważają jego racjonalność.
Podsumowując rozważania poczynione w niniejszym punkcie, należy stwierdzić, iż domiar akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 16 upa, związany z niedopełnieniem warunku określonego w art. 89 ust. 14 upa, stanowi sankcję podatkową i to nawet przy założeniu, że stawki przewidziane w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 upa mają charakter preferencyjny (sankcja będzie wtedy polegała na odebraniu przyznanych podatnikowi uprawnień). Niemniej stwierdzenie to samo w sobie nie daje jeszcze podstaw do poddania komentowanego przepisu kontroli konstytucyjnej w oparciu o wzorzec z art. 31 ust. 3 Ustawy Zasadniczej. Należy bowiem zaznaczyć, iż nie wszystkie sankcje istniejące w prawie podatkowym budzą wątpliwości natury konstytucyjnej.
*****
Ze względu na znaczne zróżnicowanie konstrukcyjne, sankcje podatkowe podlegają podziałowi w oparciu o liczne kryteria (kryterium skutku, kryterium związku ze zobowiązaniem podatkowym, kryterium rodzaju dolegliwości nakładanej na podatnika itd.). Dla potrzeb niniejszej publikacji posłużymy się podziałem zaproponowanym przez H. Dzwonkowskiego, który wyróżnia grupę sankcji mających charakter zobowiązania podatkowego, określanych mianem administracyjnych sankcji podatkowych oraz grupę sankcji, o konstrukcji właściwej prawu karnemu, określanych mianem karnych sankcji podatkowych (tak H. Dzwonkowski, Sankcje podatkowe. Raport Biura Studium i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, Nr 116, październik 1997, str. 4-6, podobnie tenże,Konstytucyjność sankcji podatkowych, Monitor Podatkowy Nr 3/99).
*****
Administracyjne sankcje podatkowe charakteryzują się tym, że zmierzają do ustalenia należnych, niezapłaconych w normalnym trybie podatków. W wyniku ich zastosowania dochodzi wyłącznie do likwidacji skutków zaniżonego bądź spóźnionego samowymiaru. Nie dochodzi natomiast do podwyższenia podatku w stosunku do powszechnie obowiązujących zasad, ale do przywrócenia stanu prawidłowego w relacji podatnik – państwo (przywrócenia standardu ustawowego). W konsekwencji, o sankcjach administracyjno-podatkowych można powiedzieć, że w założeniu mają charakter restytucyjny. Oczywiście ad casum mogą zdarzyć się sytuacje, gdy zobowiązanie podatkowe określone w wyniku zastosowania sankcji odrywa się od wysokości rzeczywistego zobowiązania podatkowego. Wówczas mamy jednak do czynienia z ekscesem administracyjnym, który nie przekreśla zasadniczego charakteru sankcji.
Do administracyjnych sankcji podatkowych tradycyjnie zalicza się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Inne sankcje tego rodzaju to instytucje prawa podatkowego ukierunkowane na zniesienie skutków uchylania się podatników od opodatkowania np. poprzez szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. To właśnie te instytucje określa się mianem sankcji pozornych, gdyż nie zwiększają one obowiązków naruszającego normę w stosunku do faktycznej wysokości zobowiązania (patrz P. Majka, op. cit., str. 47).
W doktrynie prawniczej raczej nie kwestionuje się przydatności oraz konstytucyjności sankcji administracyjno-podatkowych. Poza możliwymi przypadkami ekscesów administracyjnych nie prowadzą one do zwiększenia zobowiązania podatnika względem Skarbu Państwa zaś ich sankcyjność ma charakter czysto subiektywny.
*****
Drugą grupę sankcji podatkowych tworzą karne sankcje podatkowe. W przeciwieństwie do sankcji administracyjno-podatkowych te sankcje stanowią obiektywną dolegliwość dla podatnika, gdyż wykraczają poza tradycyjną podstawę opodatkowania danym rodzajem podatku oraz poza podstawowe stawki podatkowe. H. Dzwonkowski definiuje je jako świadczenia pieniężne występujące w prawie podatkowym, quasi-podatkowe, lecz nie odpowiadające definicji podatku i nie mające cech konstrukcyjnych podatku, stanowiące podwyżkę podatku w stosunku do stawek podatkowych, mające charakter represyjny, jak prawo karne oraz występujące jako drugie zagrożenie tego rodzaju, obok norm prawa karnego, choć stosowane według kryteriów obiektywnych, bez orzekania o winie i według uproszczonych procedur prawno-administracyjnych zamiast procedur karnych (patrz H. Dzwonkowski, Raport Biura …., str. 9). Na pierwszy plan wysuwa się tutaj element podwyżki podatku w stosunku do ustawowego standardu i to właśnie jego wystąpienie pozwala stwierdzić, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z karną sankcją podatkową.
Jako że karne sankcje podatkowe mogą wkraczać w obszar praw i wolności podatnika (w szczególności w obszar prawa własności), ich ocena przy zastosowaniu wzorca kontroli z art. 31 ust. 3 Ustawy Zasadniczej jest dopuszczalna. Wprowadzając podobne instrumenty prawne ustawodawca każdorazowo winien dążyć do zachowania równowagi pomiędzy interesem Skarbu Państwa a interesem podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje również postulat jedności penalizacji danego czynu, o czym świadczyć może głośna sprawa dotycząca dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług nakładanych na podatników będących osobami fizycznymi równolegle z odpowiedzialnością karną za wykroczenia skarbowe lub przestępstwo skarbowe (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. nr P 43/06).
*****
Jak wynika z wcześniej poczynionych ustaleń, rozwiązanie prawne przewidziane w art. 89 ust. 16 upa niewątpliwie stanowi sankcję podatkową. Niemniej priorytetowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o konstytucyjności art. 89 ust. 16 upa będzie miało ustalenie, czy jest to sankcja o charakterze represyjnym (zaliczana do grupy karnych sankcji podatkowych), czy też, jak twierdzi Prokurator Generalny, wyłącznie sankcja pozorna (zaliczana do grupy administracyjnych sankcji podatkowych). Dla udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie wystarczająca okazuje się analiza uregulowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, zwłaszcza zaś art. 89 ust. 1 i 4 upa.
*****
Teza o restytucyjnym charakterze art. 89 ust. 16 upa oparta jest na założeniu, że w wyniku domiaru podatku akcyzowego następuje powrót z obniżonych (preferencyjnych) stawek akcyzy do stawek podstawowych (niepreferencyjnych). Innymi słowy sytuacja sprzedawcy wyrobów energetycznych nie ulega pogorszeniu w stosunku do ustawowego standardu, ale zrównuje się z tym standardem. Sprzedawca nie zostaje ukarany za delikt, a jedynie następuje określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w wyniku niedopełniania warunku skorzystania z preferencji.
Zdaniem autora niniejszej publikacji powyższa teza jest tezą nieprawdziwą. W przypadku wyrobów energetycznych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 upa, domiar akcyzy na podstawie art. 89 ust. 16 upa jest typową karną sankcją podatkową. Decydujące znaczenie ma tutaj charakter poszczególnych stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10, 15 upa oraz art. 89 ust. 4 pkt. 1 upa.
Z całą pewnością będziemy mieli do czynienia z sankcją, jeżeli w wyniku niedochowania jednego z warunków z art. 89 ust. 5-15 upa domiar nastąpił w związku ze sprzedażą olejów opałowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 10 i 15 upa. Należy w tym miejscu podkreślić, iż paliwa opałowe i paliwa silnikowe to dwie różne kategorie wyrobów akcyzowych, dla których ustawodawca przewidział zróżnicowane stawki podatku. Podstawową stawką dla olejów opałowych, określonych w art. 89 ust. 10 i 15 upa jest odpowiednio stawka 232,00 zł / 1000 litrów lub 64,00 zł / 1000 kilogramów (w zależności od gęstości danego wyrobu). Ta stawka jest co prawda zdecydowanie niższa od stawki przewidzianej dla paliw silnikowych, jednak w odniesieniu do niej możemy co najwyżej mówić o preferencji sensu largo, tj. preferencji w znaczeniu systemowym (podobnym rodzajem preferencji są np. obniżone stawki podatku VAT dla niektórych kategorii produktów i usług przewidziane w ustawie 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Niższa stawka dla olejów opałowych jest zatem stawką powszechnie przyjętą (podstawową), zaś odejście od tej stawki i zastosowanie stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 upa stanowi niejako wyjątek od reguły i związane jest z popełnieniem jednego z enumeratywnie wymienionych deliktów stypizowanych w tym przepisie (w postaci użycia zakupionych olejów do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika). W przypadku olejów opałowych standardem będzie opodatkowanie według stawek określonych odpowiednio w art. 89 ust. 1 pkt. 10 oraz 15 upa.
Zdaniem autora niniejszej publikacji, ustawowy standard w zakresie stawek podatku akcyzowego należy odczytywać z perspektywy konkretnego wyrobu energetycznego podlegającego opodatkowaniu. To, że prawodawca przewidział stawkę w wysokości 1822,00 zł / 1000 litrów dla pewnych kategorii paliw silnikowych, nie oznacza, że stanowi ona standard również dla olejów opałowych. Żeby dana stawka mogła zostać uznana za sankcyjną nie musi ona być wyższa od wszystkich stawek podstawowych przewidzianych w ustawie, ale wystarczy, aby była wyższa od stawki podstawowej przewidzianej w ustawie dla wyrobu energetycznego, na który ma zostać nałożona. W tym kontekście stawka w wysokości 1822,00 zł / 1000 litrów będzie stawką sankcyjną dla olejów opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 10 i 15 upa (które co do zasady podlegają opodatkowaniu według stawki 232,00 zł / 1000 litrów) i bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że wyznacza ona standard opodatkowania niektórych paliw silnikowych.
Z restytucją moglibyśmy ewentualnie mieć do czynienia, gdyby ustawodawca przewidział dla olejów wymienionych w art. 89 ust. 10 i 15 upa stawkę podstawową na poziomie 1822,00 zł / 1000 litrów bądź 2047,00 zł / 1000 kg, a następnie dokonał jej obniżenia w przypadku wykorzystania tych olejów dla celów opałowych. Podobna sytuacja miała już miejsce w początkowym okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji ustawowej przewidzianej w art. 65 ust. 2 ustawy, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Minister Sprawiedliwości dokonał obniżenia podstawowej stawki do poziomu 232 zł na 1 000 litrów przy spełnieniu określonych warunków, polegających na składaniu przez nabywców oleju opałowych oświadczeń o przeznaczeniu olejów na cele opalowe. W razie niespełniania tych warunków, następował domiar akcyzy (określenie prawidłowej wysokości zobowiązania) i powrót do stawek podstawowych. Ta sytuacja uległa zmianie z dniem 24 sierpnia 2005 r., kiedy to w art. 65 ust. 1 ustawy z 2004 r. wprowadzono podstawową stawkę na oleje opalowe na poziomie 232 zł od 1 000 litrów.
Ewidentnie sytuacja istniejąca w chwili obecnej różni się od tej, która miała miejsce do dnia 24 sierpnia 2005 r. W uprzednio obowiązującym stanie prawnym stawka podstawowa dla paliw silnikowych i opałowych została ustanowiona na tym samym poziomie, zaś zastosowanie niższej stawki było dopuszczalne przy spełnieniu określonych warunków. Obecnie stawki podatku akcyzowego dla tych kategorii wyrobów energetycznych są różne. W takiej sytuacji zastosowanie do olejów opałowych stawki, której wysokość opowiada wysokości stawki dla paliw silnikowych, będzie równoznaczne z nałożeniem sankcji o charakterze represyjnym.
Teza postawiona powyżej znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. I GSK 315/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z organami podatkowymi, iż przepis art. 65 ust. 1a ustawy z 2004 r. oraz poprzedzający go przepis § 4 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego regulują zasady preferencyjnego opodatkowania oleju przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem NSA sam fakt, że stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe jest znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową (co dodatkowo potwierdza ostateczne ustawowe określenie stawki podatkowej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe, w wysokości 233 zł / 1000 litrów, które nastąpiło od dnia 24 sierpnia 2005 r.). W tym kontekście NSA uznał, iż domiar podatku akcyzowego w uprzednio obowiązującym stanie prawnym miał walor swoistej kary, przejawiającej się tym, że stosowano tu do ustalonej podstawy obliczenia podatku stawkę znacznie wyższą niż powszechnie przyjęta (dla olejów przeznaczonych na cele opałowe), nawet wówczas, gdy wyrób został faktycznie zużyty na cele opałowe. Warto podkreślić, iż wszelkie uwagi poczynione w wyroku I GSK 315/10 pozostają aktualne także dla obecnej regulacji art. 89 ust. 16 upa, która w swej konstrukcji odpowiada analogicznym rozwiązaniom zwartym w ustawie z 2004 r.
*****
Na szczególną uwagę zasługuje również fakt, iż druga ze stawek określonych w art. 89 ust. 4 pkt. 1 upa w wysokości 2047,00 zł / 1000 kilogramów, stosowana dla wyrobów energetycznych, których gęstość w temperaturze 15 o C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów na m3 (ciężkich olejów opałowych), w ogóle nie ma swojego odpowiednika wśród podstawowych stawek określonych w art. 89 ust. 1 upa (powyższe zostało dostrzeżone m. in. przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który w wystąpieniu generalnym do Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2010 r. nr RPO-661873-VI/10/AB pytał o przyczyny wprowadzenia takiej stawki do ustawy o podatku akcyzowym). W konsekwencji ta stawka będzie miała wyłącznie charakter sankcyjny, gdyż żaden wyrób z wyrobów energetycznych wymienionych w art. 89 ust. 1 upa, nawet jeżeli byłby pierwotnie oferowany jako paliwo silnikowe, nie został nią opodatkowany (podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa stawka 2047,00 zł / 1000 kg ma zastosowanie wyłącznie w przypadku popełnienia jednego z enumeratywnie wymienionych deliktów administracyjnych, w tym użycia wyrobów energetycznych do napędu silników spalinowych, nie zaś w przypadku oferowania ich na sprzedaż w tym celu). Wobec powyższego za nietrafne należy uznać twierdzenie, iż stawka akcyzy w wysokości 2047,00 zł / 1000 kg, której zastosowanie jest co do zasady dopuszczalne wyłącznie w przypadku wystąpienia jednego z enumeratywnie wymienionych deliktów, niemająca swojego odpowiednika wśród stawek podatku z art. 89 ust. 1 upa jest stawką podstawową dla ciężkich olejów opałowych i że wyznacza ustawowy standard opodatkowania tych wyrobów.
*****
W świetle powyższych uwag, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż w odniesieniu do olejów opalowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt. 10 i 15 upa, domiar akcyzy na podstawie art. 89 ust. 16 upa ma charakter czysto represyjny, gdyż w jego rezultacie następuje odejście od powszechnie stosowanych stawek podatku, które dla tych wyrobów zostały określone na poziomie odpowiednio 232,00 zł / 1000 litrów lub 64,00 zł / 1000 kilogramów, na rzecz wielokrotnie wyższych stawek sankcyjnych. Nie dochodzi tutaj zatem do przywrócenia sytuacji standardowej, ale do nałożenia na sprzedawcę kary za delikt administracyjny.
*****
O czysto restytucyjnym domiarze akcyzy nie można mówić również w odniesieniu do niektórych olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych. Mowa tutaj o olejach napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Otóż, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 6 upa, w przypadku oferowania tych olejów do sprzedaży zgodnie z ich zasadniczym przeznaczeniem (tj. jako paliwa silnikowego) stawka akcyzy wyniesie 1196,00 zł / 1000 litrów. Natomiast w przypadku oferowania olejów z tej grupy do sprzedaży na cele opałowe zastosowanie znajduje stawka preferencyjna w wysokości 232,00 zł / 1000 litrów. W świetle powyższych regulacji, o restytucji moglibyśmy ewentualnie mówić, gdyby zobowiązanie podatkowe określone w wyniku domiaru odpowiadało zobowiązaniu, które sprzedawca musiałby uregulować przy sprzedaży oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do napędu silników spalinowych, tj. gdyby do podstawy opodatkowania znalazła zastosowania podstawowa stawka podatku w wysokości 1196,00 zł / 1000 litrów. Tymczasem, art. 89 ust. 16 upa odwołuje się do przepisu art. 89 ust. 4 pkt. 1 upa, gdzie wskazana została stawka w wysokości odpowiednio 1822,00 zł / 1000 litrów. Zatem, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 zostanie określone na podstawie art. 89 ust. 16 upa, jego wymiar będzie wyższy co najmniej o 626,00 zł / 1000 litrów od zobowiązania, które zostałoby określone, gdyby ten olej był pierwotnie oferowany do sprzedaży jako paliwo napędowe. W takiej sytuacji nie zachodzą żadne wątpliwości, że co najmniej nadwyżka zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ponad kwotę 1196,00 zł / 1000 litrów wykracza ponad ustawowy standard opodatkowania.
*****
Dotychczasowa analiza przepisów odnośnie stawek podatku akcyzowego na wyroby energetyczne dowodzi, iż w przypadku znacznej części wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 upa domiar akcyzy na podstawie przepisu art. 89 ust.16 upa stanowi karną sankcję podatkową. Niezależnie od powyższego, autor niniejszej publikacji stoi na stanowisku, iż również w przypadku pozostałych wyrobów (w tym zwłaszcza olejów napędowych wykorzystywanych do celów opałowych innych niż olej o kodzie CN 2710 19 41, wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt. 9 upa), dla których podstawowa stawka podatku wynosi 1822,00 zł / 1000 litrów będziemy mieli do czynienia z karną sankcją podatkową. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przypadku domiaru akcyzy na podstawie art. 89 ust. 16 upa zastosowanie wyższej stawki jest oderwane od sposobu wykorzystania oleju i następuje wyłącznie w związku z niedopełnieniem jednego z warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 upa, przy czym ustawa nie przewiduje absolutnie żadnej możliwości konwalidacji braków w tym zakresie. Jak pokazuje praktyka, w takich sprawach kwestia wykorzystania oleju opałowego do napędu silników spalinowych nie jest w ogóle rozpatrywana, pozostając poza spektrum zainteresowania organów celnych (jest podatkowo obojętna). Nie dochodzi zatem do ustalenia, czy dany wyrób energetyczny został wykorzystany do celów nie objętych preferencją ustawodawcy, zaś zobowiązanie podatkowe pozostaje w całkowitym oderwaniu od rzeczywistych strat Skarbu Państwa i opiera się na niekorzystnym dla podatnika i niewzruszalnym domniemaniu, że takie straty nastąpiły. Niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń nabywców olejów opałowych nie oznacza bowiem automatycznie, że zakupiony olej został wykorzystany do napędu silników spalinowych. Tym samym domiar na podstawie art. 89 ust. 16 ma ewidentnie charakter represyjny, gdyż wyższą stawką określoną w art. 89 ust. 4 pkt. 1 upa objęto sprzedaż olejów opalowych, które de facto zostały wykorzystane do celów objętych preferencją (co potwierdzają oświadczenia nabywców). Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. I GSK 315/10, gdzie czytamy, że analogiczne rozwiązania obowiązujące na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. miały walor swoistej kary, przejawiającej się w tym, że stosowano tu do ustalonej podstawy obliczenia podatku stawkę znacznie wyższą niż powszechnie przyjęta (dla olejów przeznaczonych na cele opałowe), nawet wówczas, gdy wyrób został faktycznie zużyty na cele opałowe.
*****
W świetle poczynionych rozważań, za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż co najmniej w przypadku olejów opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 10 i 15 upa oraz oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 domiar akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 16 upa jest modelowym przykładem karnej sankcji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe określone w wyniku takiego domiaru będzie w istotny sposób odbiegało od ustawowego standardu i stanowiło dla podatnika dolegliwość o charakterze czysto represyjnym bądź, w najlepszym wypadku, represyjno-restytucyjnym. W konsekwencji, nic nie stoi na przeszkodzie, aby powyższy przepis został poddany kontroli przy zastosowaniu wzorca z art. 31 ust. 3 Ustawy Zasadniczej, przy czym, zdaniem autora niniejszej publikacji, w wyniku tego testu domniemanie konstytucyjności art. 89 ust. 16 upa winno zostać obalone.
Warto w tym miejscu podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny orzekał wcześniej o zgodności z Konstytucją RP przepisów, które stwarzały możliwość nałożenia negatywnych konsekwencji na obywateli w przypadku nieterminowego dopełniania obowiązków o charakterze formalnym. Mowa tutaj o przepisach przewidujących wygaśnięcie mandatu wójta / radnego gminy wskutek nieterminowego złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, o działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka, oświadczenia o umowach cywilnoprawnych zawartych przez małżonka lub informacji o zatrudnieniu, rozpoczęciu świadczenia pracy lub wykonywania czynności zarobkowych albo zmianie stanowiska pracy. Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r. nr K 8/07 Trybunał uznał, że powyższe przepisy naruszają konstytucyjną zasadę proporcjonalności oraz państwa prawnego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Trybunał wskazał, iż automatyzm sankcji wygaśnięcia mandatu nie jest konieczny po to, aby uzyskać samo złożenie oświadczenia (zakreślenie terminu, wezwanie do złożenia) i tym samym aby zostały zrealizowane zamierzenia ustawodawcy wiązane z obowiązkiem składania oświadczeń majątkowych (ratio legis obowiązku składania oświadczeń). Oznacza to naruszenie proporcjonalności ze względu na brak konieczności tak drastycznej ingerencji ustawodawcy.
Jak pokazuje zaprezentowany przykład, dotychczasowa praktyka Trybunału pozwala żywić nadzieję, że niezgodność art. 89 ust. 16 upa z konstytucyjną zasadą proporcjonalności oraz państwa prawnego zostanie dostrzeżona. Zanim jednak do tego dojdzie, Trybunał musi rozstrzygnąć, czy rozwiązanie z art. 89 ust. 16 upa ma charakter sankcyjny, czy też stanowi jedynie element konstrukcji preferencji podatkowej. To właśnie odpowiedź na pytanie o charakter art. 89 ust. 16 upa ma dla niniejszej sprawy znaczenie priorytetowe, gdyż otwiera ona nie tylko możliwość dyskusji o zachowaniu proporcji pomiędzy interesem Skarbu Państwa a interesem podatnika, ale również o innych aspektach konstytucyjności tego przepisu (vide np. kwestia zakazu podwójnego sankcjonowania).
Tylko na marginesie warto nadmienić, iż nie wydaje się, aby nakładanie na podatników dotkliwych sankcji za niezawinione lub nieznaczne opóźnienia w złożeniu miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców olejów opałowych było niezbędne dla realizacji rzekomego celu art. 89 ust. 16 upa w postaci konieczności zapewnienia możliwości przeprowadzenia kontroli w trakcie użycia paliwa przez nabywcę oleju opalowego (taki właśnie cel wskazał Prokurator Generalny w piśmie z dnia 27 lipca 2012 r. nr PG VIII TK 57/12). Po pierwsze ustawowy termin na złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń upływa co najmniej miesiąc po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego, w którym to czasie nabywca może zakupiony olej zużyć (zwłaszcza, jeżeli dokonał zakupu niewielkiej ilości oleju), po drugie zaś w przypadku stwierdzenia uchybienia tego terminu organ ma możliwość przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej i uzyskania danych o nabywcach. Otwartą pozostaje zatem kwestia, czy nadrzędnym celem tak surowych regulacji jest usprawnienie kontroli zużycia olejów opałowych, czy może raczej uniknięcie konieczności przeprowadzania takich kontroli, poprzez przerzucenie całego ciężaru podatku na podmiot dokonujący sprzedaży.
Kończąc warto podkreślić, iż sposobem, aby istniejące rozwiązania prawne spełniały standardy wyznaczone przez przepisy Konstytucji RP wydaje się wprowadzenie cywilizowanej procedury, która umożliwi podatnikom dokonywanie konwalidacji zaistniałych uchybień. Wątpliwości nie budzi bowiem sama potrzeba istnienia mechanizmów dyscyplinujących, ale automatyzm nakładania sankcji. Miejmy nadzieję, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca zdecyduje się na dokonanie zmian, które sprawią, że równowaga pomiędzy interesem Skarbu Państwa a interesem podatników zostanie w końcu przywrócona.
Autor: Marcin Kupisiński
Miejsce pierwszej publikacji artykułu – www.zaleska.pl
