W praktyce obrotu gospodarczego często można spotkać się z sytuacją, kiedy organy podatkowe odmawiają podatnikom – spółkom kapitałowym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi zarządzania wykonywane przez wykwalifikowanych specjalistów (często pełniących jednocześnie funkcje w organach danej spółki) na podstawie kontraktów menedżerskich bądź umów o zarządzanie przedsiębiorstwem. Uzasadniając podobne działania organy odwołują się do definicji podatnika oraz definicji działalności gospodarczej określonych w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej również ustawa VAT) i wskazują, że takie usługi są wykonywane poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT. Co za tym idzie, zdaniem organów, wykonujące te usługi osoby nie będą mogły z tego tytułu zostać uznane za podatników podatku VAT, zaś wystawione przez nie faktury nie będą uprawniały usługobiorcy do odliczenia VAT. Takie stanowisko należy jednak uznać za błędne.
*****
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu nie będzie podlegało jednak każde odpłatne świadczenie usług, a wyłączenie świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej.
Jak już była mowa powyżej definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Wyłączenia niektórych czynności z zakresu działalności gospodarczej zawiera art. 15 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W kwestii określenia jakie czynności nie będą mogły zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej ustawa VAT odwołuje się więc do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.), uznając, że poza działalnością gospodarczą znajdują się m. in. czynności wykonywane na podstawie umów zlecenia, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich oraz umów o podobnym charakterze. Z czysto literalnego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT wynika przy tym, że aby dana działalność mogła zostać wyłączona z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki :
1. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania tych czynności;
2. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do wynagrodzenia za te czynności;
3. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Odnosząc się do dwóch pierwszych spośród wymienionych warunków należy podkreślić, iż co do zasady zostaną one spełnione w każdym przypadku, kiedy czynności wykonywane będą za wynagrodzeniem. Jak bowiem podkreślają sądy administracyjne oraz organy podatkowe w rozstrzygnięciach zapadłych w ramach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia (tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2011 r. IPPP2-443-856/10-5/AK). Decydującym w praktyce będzie zatem warunek określający odpowiedzialność względem osób trzecich. Należy przy tym zaznaczyć, iż z literalnego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt. 3 jednoznacznie wynika, że gdy odpowiedzialność za czynności przyjmującego zlecenie będzie ponosił zlecający, wówczas czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego łączącego strony nie będą mogły zostać uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a co za tym idzie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z wyłączeniem odpowiedzialności względem osób trzecich będziemy mieli zazwyczaj do czynienia w przypadku wykonywania czynności w ramach kontraktu menedżerskiego lub umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem przez osoby pełniące jednocześnie funkcje w organach spółki kapitałowej. W praktyce bowiem obowiązki przewidziane w takich umowach z reguły pokrywają się z obowiązkami członków zarządu i obejmują czynności z zakresu szeroko rozumianego prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania spółki. Natomiast z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej również ksh) wynika, iż odpowiedzialność za czynności członków zarządu względem osób trzecich ponosi spółka. Zgodnie bowiem z art. 372 § 1 w/w ustawy prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Natomiast zgodnie z art. 372 § 2 ksh prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Co za tym idzie czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet jeżeli strony danego stosunku prawnego zadecydują inaczej (jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPP1/443-1078/10/DM – uwzględniając fakt funkcjonowania w obrocie prawnym i gospodarczym kodeksowej zasady swobody zawierania umów, należy stwierdzić, iż nieuprawnionym działaniem jest wyłączanie, zapisami podpisywanych kontraktów, obowiązywania regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym) . Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych za czynności wykonywane przez członka zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego odpowiedzialność będzie ponosiła spółka (zlecający). Warunek odpowiedzialności przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT zostanie więc w takiej sytuacji spełniony.
Mając powyższe na względzie, nie powinien dziwić fakt, iż organy podatkowe konsekwentnie odmawiają podatnikom – spółkom kapitałowym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności wynikające z kontraktów menedżerskich bądź umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, zwłaszcza wykonywane przez osoby pełniące jednocześnie funkcje w organach tychże spółek. Takie stanowisko zajął m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w cytowanych już wcześniej interpretacjach indywidualnych z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPP1/443-1078/10/DM oraz z dnia 14 lutego 2011 r. IPPP2-443-856/10-5/AK. Co więcej podobne poglądy od dawna znajdują uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Po 1461/08, Wyrok WSA w Gdańsku dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Gd 794/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2011 r., I SA/Sz 334/11).
*****
Jak wykazano, na chwilę obecną w interesującej nas kwestii istnieje jednolita linia interpretacyjna prezentowana zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Nie oznacza to jednak automatycznie, że jest to linia słuszna.
W ocenie autora odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez osoby wykonujące czynności w ramach kontraktów menedżerskich (w tym pełniących funkcje w organach podatnika – spółki kapitałowej) należy uznać za dopuszczalne. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, iż art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dawniej art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku). Co do zasady winien on więc być zgodny przepisem Dyrektywy. Natomiast gdyby okazało się, że pomiędzy regulacją krajową i wspólnotową istnieją rozbieżności podatnicy będą mieli możliwość powołania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, zgodnie z tzw. zasadą skutku bezpośredniego dyrektyw Unii Europejskiej.
*****
Dopuszczalność nadawania waloru bezpośredniej skuteczności dyrektywom wspólnotowym została wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i jest obecnie powszechnie akceptowana przez sądy poszczególnych państw członkowskich. Kamieniem milowym był tutaj wyrok sprawie C-41/74;Van Duyn v. Home Office, w którym Trybunał uznał, iż byłoby niezgodne z wiążącym charakterem nadanym dyrektywom przez ówczesny art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyby przyjąć ogólną regułę wyłączającą możliwość dochodzenia uprawnień przez zainteresowane podmioty (podobnie ETS w sprawach C-91/92; Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-103/88; Fratelli Constanzo v. Milano, C-188/89; Foster v. British Gas). Niezwykle istotne znaczenie miał również wyrok w sprawie C-148/77; Pubblicio Ministero v. Tullio Ratti, w którym Trybunał konkludował, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie nie wyda we wskazanym czasie aktu prawa implementującego postanowienia dyrektywy, jednostki mogą powoływać się na postanowienia dyrektyw przed krajowymi sądami.
Również w doktrynie prawniczej oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że dyrektywy wspólnotowe mają bezpośrednią skuteczność, przy czym jest to skuteczność wyłącznie o charakterze wertykalnym, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa(patrz m. in. M. Ahlt, M Szpunar, Prawo Europejskie, Warszawa 2002, str. 32, B. Majkowski, M. Kupisiński,Opodatkowanie VAT pośredników w usługach, w tym organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi – wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 605/11, www.zaleska.pl ). W praktyce oznacza to, że w sytuacji gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd – w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. I FSK 1/08). Tym samym prawo do powołania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy wspólnotowej będzie przysługiwało wyłącznie jednostce (obywatelowi), nigdy natomiast organowi administracji publicznej.
*****
Zgodnie z art. 10 Dyrektywy VAT warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W ocenie autora z literalnego brzmienia powyższej regulacji jednoznacznie wynika, iż zamiarem prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z definicji działalności gospodarczej wyłącznie czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy (stosunku między pracodawcą a pracownikiem) lub na podstawie umów tworzących stosunek tożsamy ze stosunkiem pracy (a zatem mających wszystkie cechy charakterystyczne dla stosunku pracy). Decydujące znaczenie będą przy tym miały obiektywny charakter danego stosunku prawnego a nie np. nazwa umowy łączącej strony. Co za tym idzie, rozstrzygając, czy dane czynności będą wykonywane poza samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, każdorazowo należy badać, czy w ramach danego stosunku prawnego warunki pracy, wynagrodzenie oraz kwestie związane z odpowiedzialności pracodawcy zostały ukształtowane w sposób charakterystyczny dla relacji pracownik – pracodawca.
Za wąskim charakterem wyłączenia niektórych czynności z zakresu działalności gospodarczej zwartym w art. 10 Dyrektywy VAT jednoznacznie przemawiają rezultaty wykładni językowej. Gdyby bowiem skupić się wyłącznie na spełnieniu owych trzech warunków w oderwaniu od charakteru stosunku prawnego łączącego strony to de facto o stwierdzeniu, czy dane czynności są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, decydowałby wyłącznie sposób ukształtowania odpowiedzialności pracodawcy. Natomiast warunki pracy oraz wynagrodzenie pozostawałyby w takiej sytuacji bez wpływu na prawnopodatkową kwalifikację danych czynności, bowiem każdy stosunek prawny, który jest stosunkiem odpłatnym, w taki czy inny sposób reguluje kwestie związane z warunkami pracy i wynagrodzeniem. Tym samym, jeżeli interpretując przepis art. 10 Dyrektywy VAT przyjmiemy, iż stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są czynności, nie musi mieć wszystkich cech charakterystycznych dla stosunku między pracownikiem i pracodawcą (w tym np. w zakresie wykonywania pracy pod kierownictwem pracodawcy oraz miejsca i czasu wykonywania pracy) to analiza tego stosunku pod kątem warunków pracy i wynagrodzenia staje się niecelowa, bowiem każdy jeden stosunek odpłatny będzie te wymogi spełniał. Taka interpretacja prowadziłaby zatem do naruszenia zakazu stosowania wykładni per non est , który oznacza, że nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (patrz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122-123). Co więcej poddawałaby ona w wątpliwość racjonalność prawodawcy wspólnotowego.
Na marginesie warto tylko podkreślić, iż zakaz wykładni per non est należy do reguł wykładni bardzo często powoływanych w orzecznictwie sądowym (tak m. in. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów – komentarz, Toruń 2002 str. 150). Tytułem przykładu można przytoczyć uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r. W 19/94, w której czytamy, iż niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny. Do tożsamych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2003 r. III SA 2290/02 wskazując, iżjedną z podstawowych reguł interpretacyjnych (…) wykładni jest zasada, że do tekstu przepisu niczego nie wolno dodawać, ani niczego odejmować (…) stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu, w świetle której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu.
Mając powyższe na względzie za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłącza z definicji działalności gospodarczej czynności wykonywane przez podatnika w ramach stosunku prawnego nie będącego stosunkiem pracy bądź stosunkiem odpowiadającym stosunkowi pracy, jest niezgodny z art. 10 Dyrektywy VAT. W tym duchu wypowiadają się także przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Przykładowo Z. Modzelewski i G. Mularczyk wskazują, że w zdecydowanej większości przypadków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT trudno dostrzec, jak tego wymagają przepisy wspólnotowe, stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Zdaniem w/w autorów nawet uwzględniając wprowadzenie przez ustawodawcę wymagania, że z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, często powołany wyżej warunek wynikający z przepisów wspólnotowych nie wydaje się być spełniony (patrz Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz. Wydanie Drugie, Warszawa 2006, str. 229-230).
Niezgodność art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT z art. 10 Dyrektywy VAT (dawniej art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy) nie uszła również uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. I FSK 935/07 wskazał, iż polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.t.u. uznając czynności określone w tym przepisie za nie mieszczące się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, ujął jednak czynności wyłączone z opodatkowania szerzej niż to czyni VI Dyrektywa, gdzie w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, dokonując nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 10). W sytuacji jednak braku prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w przypadku braku ich implementacji lub nieprawidłowej implementacji, to jednostka może powoływać się na ich postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą.
Dodatkowo należy wskazać, że interpretując przepis art. 10 Dyrektywy VAT z uwzględnieniem intencji prawodawcy wspólnotowego i ograniczając czynności wykonywane poza samodzielną działalnością gospodarczą wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy bądź stosunku odpowiadającego stosunkowi pracy, zupełnie innego znaczenia nabiera warunek odpowiedzialności pracodawcy. Trzeba przy tym pamiętać, że przepis wspólnotowy mówi wyłącznie o odpowiedzialności pracodawcy, nie zaś, jak ma to miejsce w przypadku art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT, o odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Abstrahując już od kwestii, że nie każdy zlecający wykonanie czynności będzie jednocześnie pracodawcą (rozumianym jako strona stosunku pracy), należy podkreślić, iż Dyrektywa VAT nie określa w jakiej relacji owa odpowiedzialność zachodzi (a więc, że art. 10 dotyczy wyłącznie odpowiedzialności pracodawcy w relacjach zewnętrznych). Co za tym idzie, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że odpowiedzialność pracodawcy winna być rozumiana przede wszystkim jako obciążenie go skutkami finansowymi działań wykonawcy czynności, nie zaś wyłącznie jako możliwość dochodzenia od pracodawcy przez osoby trzecie roszczeń powstałych w wyniku tychże działań. W konsekwencji nawet w sytuacji, gdy w relacjach zewnętrznych to wyłącznie pracodawca będzie ponosił odpowiedzialność względem osób trzecich (tylko wobec pracodawcy osoby te będą mogły kierować roszczenia), natomiast w relacjach wewnętrznych ta odpowiedzialność zostanie w całości przerzucona na wykonawcę czynności (ostatecznie to wykonawca ponosi ich ciężar ekonomiczny), to te czynności będą wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy VAT (art. 15 ustawy VAT). Należy jednak zaznaczyć, iż odpowiedzialność wykonawcy musi mieć charakter pełny tj. nie może podlegać ograniczeniom charakterystycznym dla stosunku pracy.
Mając powyższe na względzie można postawić tezę, iż art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT jest niezgodny z art. 10 Dyrektywy VAT również w zakresie, w jakim ogranicza odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wyłącznie do odpowiedzialności wobec osób trzecich (rozumianej jako możliwość dochodzenia przez te osoby roszczeń bezpośrednio od zlecającego z jednoczesnym brakiem możliwości dochodzenia ich od przyjmującego zlecenie).
*****
W świetle dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, iż podatnicy – spółki kapitałowe będą co do zasady mieli możliwość odliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących czynności wykonywane w ramach kontraktów menedżerskich (w tym również przez osoby będące jednocześnie członkami ich organów), powołując się bezpośrednio na art. 10 Dyrektywy VAT. W wielu bowiem przypadkach wykonawcy takich czynności nie nawiązują z podatnikiem stosunku prawnego, którego cechy odpowiadałby cechom stosunku pracy. Należy przy tym pamiętać, iż jedną z generalnych zasad podatku od towarów i usług jest jego odliczalność. Powyższa zasada została przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24 poz. 141 z późn. zm., dalej również kp) poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. W orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się przy tym, że praca może być wykonywana również na podstawie stosunku prawnego innego niż stosunek pracy, w szczególności także na podstawie umów cywilnoprawnych (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 grudnia 1999 r., PKN 432/99). Tym co odróżnia stosunek pracy, od stosunku prawnego łączącego np. strony umowy zlecenia, będzie natomiast podporządkowanie pracownika pracodawcy tj. wykonywanie pracy pod kierownictwem pracodawcy oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż nie wykluczone jest, aby stosunek prawny nawiązany na podstawie kontraktu menedżerskiego zawierał cechy charakterystyczne dla stosunku pracy. Decydująca będzie tutaj wola stron, które mogą w swobodny sposób kształtować elementy łączącego je stosunku prawnego. Dlatego też każdy przypadek należy rozpatrywać ad casum, opierając się na zapisach danej umowy (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2005 r. I PK 42/2005 – kwalifikacja kontraktu menedżerskiego jako umowy o pracę lub umowy prawa cywilnego zależy od okoliczności konkretnego przypadku). Co do zasady jednak kontrakt menedżerski stanowi umowę cywilnoprawną, której zawarcie nie tworzy pomiędzy jej stronami stosunku pracy bądź stosunku tożsamego ze stosunkiem pracy.
Trafną charakterystykę kontraktów menedżerskich przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 kwietnia 2002 r. I PKN 776/2000. W uzasadnieniu powyższego judykatu czytamy, że istota kontraktu menedżerskiego (…) polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. W powyższym ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich, Przegląd Prawa Handlowego 1999/7 str. 12-13; Z. Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, Praca i Zabezpieczenie Społeczne 2000/2 str. 2-4; R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych, Prawo Pracy 1999/8 str. 14-15). W konsekwencji Sąd Najwyższy stwierdził, że zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktu menedżerskiego) powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menedżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, co oznacza samodzielność w zakresie kierowania nim, swobodę w wyborze sposobu (stylu) zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji, własnego wizerunku. Tych cech nie wykazuje stosunek pracy, w którym podmiot zatrudniający jest uprawniony do wydawania pracownikowi wiążących poleceń.
W świetle przytoczonego orzecznictwa nie ma wątpliwości, iż w przypadku klasycznych kontraktów menedżerskich nie wystąpią cechy charakterystyczne dla stosunku pracy w postaci wykonywania pracy pod kierownictwem pracodawcy oraz w miejscu i czasie przez niego wskazanym. Zatem stosunek prawny nawiązany przez strony takiej umowy nie będzie stosunkiem pracy w rozumieniu art. 22 § 1 kp. Tym samym kontraktom menadżerskim nie można co do zasady nadawać skutków w zakresie podatku VAT identycznych jak w przypadku umów o pracę.
*****
Podsumowując dotychczasowe rozważania za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podatnikom będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności wykonywane w ramach kontraktów menedżerskich sensu stricto, tzn. w sytuacji, gdy kontrakty te tworzą stosunek istotnie odbiegający od stosunku pracy. Natomiast w razie zakwestionowania takich działań przez organy podatkowe podatnicy mają prawo powołać się bezpośrednio na przepis art. 10 Dyrektywy VAT, wskazując, iż katalog czynności wyłączonych z zakresu działalności gospodarczej przez prawodawcę wspólnotowego jest znacznie węższy, niż odpowiadający mu katalog przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt. 3 polskiej ustawy o VAT. Niemniej decyzja o dokonaniu odliczenia winna każdorazowo zostać poprzedzona wnikliwą analizą stosunku prawnego łączącego podatnika oraz menedżera i stwierdzeniem, że ten stosunek nie zawiera cech charakterystycznych dla stosunku pracy w szczególności w zakresie warunków pracy (takich jak podporządkowanie pracownika pracodawcy oraz wykonywania pracy w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę), wynagrodzenia i pełnej odpowiedzialności pracodawcy za działania pracownika.
Miejsce pierwszej publikacji artykułu – www.zaleska.pl
Autor: Marcin Kupisiński
